企业所得税的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第443页（7716字）

一、企业所得税的基本内容

外商投资企业所得税有以下主要内容。①征税范围：外商投资企业的总机构设在中国境内的，就来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得缴纳所得税。②计税依据及税率：所得税实行比例税率，按应纳税所得额计算，税率为30%；地方所得税按应纳税所得额计算，税率为3%。两项合计总税率33%。

企业所得税的计算公式为：应交所得税=应纳税所得额×税率

二、企业所得税的减免优惠所考虑的因素

国家为了鼓励外商来中国进行投资，对外商投资企业所得税给予优惠，同时国家利用税收减免优惠政策来引导外商投资企业的投资方向。各种不同的外商投资企业，优惠的程度不相同。减免优惠的主要考虑以下几方面因素：

(1)从地理位置上分，可分为：①经济特区，包括：深圳、珠海、汕头、厦门、海南等五个经济特区；②沿海14个港口城市的经济开发区，包括：大连、秦皇岛、天津、烟台、连云港、南通、上海、宁波、温州、福州、广州、湛江、北海；③沿海经济开放区，包括沿海14个城市的老城区以及珠江三角洲、长江三角洲和闽南地区；④国内其他地区，指限除以上三类地区外的全国其余地区。以上四类地区中，经济特区的优惠最多，国内其他地区的优惠最少。

(2)从行业划分，能源、交通等基础行业的优惠较多，第三产业的优惠较少。

(3)从技术水平和出口程度划分，凡是技术先进型企业和出口创汇型企业(出口占总销售70%以上)有较多优惠。

三、企业所得税的减免优惠的主要内容：

税收减免优惠主要包括以下内容：

(1)经济特区内的外商投资企业、经济技术开发区内的生产性企业、沿海开放区内或国院规定的其他地区内的属于能源、交通、港口、码头等项目的企业，减按15%的税率征收所得税。

(2)设在沿海开放区内的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。

(3)生产性外商投资企业，除生产石油、天然气、稀有金属等企业外，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1，2年免征企业所得税；第三年至第五年减半征收企业所得税。即所谓“两免三减”。

(4)设在经济特区的服务性行业，外商投资超过500万美元的；设在经济特区和国务院批准的其他地区的金融机构，外国投资者投入的资本在1000万美元以上的；这两类企业如果经营期在10年以上，经申请批准，从获利年度起，第一年免征企业所得税，第二、第三年减半征收企业所得税。

(5)设在海南经济特区从事机场、港口、交通、水电、农业开发等的外商投资企业；设在上海浦东新区的从事能源、交通建设项目的外商投资企业；设在国内其他地区的从事港口码头建设的合营企业；这三类企业如果经营期在15年以上，经申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第1－5年免征企业所得税，第6－10年减半征收企业所得税。

(6)外商投资企业在依照税法规定的免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口的产品产值达到当年企业产品产值70%以上的，减半征收所得税。减半后的税率低于10%的，按10%征收。

(7)技术先进的外商投资企业依照税法规定免征、减征期满后仍为先进技术企业的，可延长三年减半征收企业所得税。

(8)外国投资者从外商投资企业取得的利润，直接再投资于该企业、增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经申请批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。

四、企业所得税的计算和缴纳

1．纳税年度

外商投资企业原则上应以公历1月1日起至12月31日止的年度为纳税年度。如确因行业特点等原因，而使按上述纳税年度计算纳税存在困难，可以经当地税务机关批准，以企业满十二个月的会计年度为纳税年度。

2．合作企业所得税的交纳

合作企业如果是法人式的企业，必须按税法规定缴纳企业所得税，税前利润不得用于分配；如果是非法人式的合作企业，一般情况下，应由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税。即企业取得利润，先分配，再由合作各方依照各自企业的性质和适用的税法和税率分别计交所得税。其中，外商投资者的所得，按外国企业所得税的规定纳税，基本税率仍为33%；中方投资者的所得，按中方原企业的性质缴纳所得税，如果中方为国营企业，则按国营企业所得税法的规定计交所得税。另外，假如企业有完整的会计核算，能反映其财务状况和经营成果，也可以由企业申请，经税务机关批准，统一计算缴纳所得税。即与合营企业和外资企业一样，执行外商投资企业所得税法。

3．外商投资企业境外所得的纳税处理

外商投资企业所得税的计征范围包括境内、境外的全部所得。企业来源于中国境外的所得，如果已在境外缴纳了所得税，准予用税额扣除法消除双重纳税。有关规定如下：

(1)可以作为税款扣除的境外税收，必须是就来源于境外实际缴纳的所得税，其含义有两个方面：①必须是对所得并且是来源于境外的所得，被境外税务当局征收的税款；②必须是实际缴纳的所得税，对纳税后又得到补偿或由他人代为承担的税款，不得列入税额扣除。

(2)税额扣除限额的计算，限于境外所得依照我国税法的有关规定，扣除为取得该项所得应摊计的成本费，得出应纳税所得额后计算的应纳税额。该限额应当分国不分项计算。

(3)在境外缴纳的税款超过税额扣除限额，其超过限额部分不能抵扣，也不得列为费用支出。但可以结转用以后年度有税额扣除限额的余额补扣，期限不得超过5年。

(4)税额扣除的依据，应是境外税务当局填发的同一年度纳税凭证原件。

［例32］中美合资纽斯特股份公司适用的所得税税率为33%，其来源于美国的所得为20万元，已在美国按当地税率34%交纳所得税6．8万元，由于在国外已交纳的税款税率高于国内的税率，只能按照国内的税率计算，扣除6．6万元。但该所得如果是来源于香港，已在香港按当地税率17%交纳所得税3．4万元由于低于扣除限额，只能按实际纳税额扣除3．4万元，而不是扣除6．6万元。

4．亏损的纳税处理

外商投资企业税法规定企业发生年度亏损，可以用一下纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

［例33］纽斯特公司从1987年到1994年的盈亏情况及交纳所得税情况如图表3－11－8所示。

图表3－11－8

各年盈亏及所得税计算表

单位：万元

以上计算是假设企业所得税率33%，并且不存在减免税问题。在表中可以看出1988年亏损160万元，在往后5年内的利润中逐年弥补。到1993年底，总共弥补亏损120万元，尚未弥补亏损50万元，其中1988年的亏损为40万元，1990年的亏损10万元。1994年企业盈利30万元这时由于1988年的亏损已超过5年，不能再弥补，1990年的亏损10万元未超过5年，仍可以弥补。所以1994年的利润弥补1990年的亏损后，应税所得额为20万元，应交所得税为6．6万元。

5．关联企业认定和业务调整

为了防范和遏制跨国的集团公司、联属企业或关联企业之间利用控制或被控制以及其他关联关系，通过转让定价方式转移利润，进行避税。新税法明确规定，外商投资企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税所得额，税务机关有权进行合理调整。这样规定的目的主要防范跨国公司、联属企业或关联企业之间利用控制或被控制及其他关联关系，通过转让定价方式转移利润，进行避税。

(1)关联企业的认定。新税法规定，关联企业是指企业之间有下列的关联关系：①企业之间在资金、经营、购销等方面，存在着直接或间接的拥有或控制关系；②企业与另一企业直接或间接为第三者拥有或控制；③其他在利益上相关联的关系。

(2)关联企业业务关系的调整。新税法规定，关联企业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用。所谓独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。独立企业原则或独立成交价，是限定关联企业交易价格的基本准则。违反这一准则，通过人为定价或者通过操纵价格转移利润，而减少应纳税所额的，税务机关有权进行调整。其调整方法有以下几种：

第一，商品交易价格的调整。税法规定：对关联企业之间的销售业务，不按照独立企业的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：①可比的非受控价格。即按照独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整。②转售价格法。即按照再销售给无关联关系的第三者价格所取得的利润水平进行调整。③成本加价法。即按成本加合理的费用和利润进行调整。④其他合理的方法。即在不能使用上述任何一种方法进行调整的情况下，可以采取其他合理方法进行调整，如限定应有最低限度利润率的方法等。

第二，融资利息的调整。对关联企业之间融通资金所支付或收取的利息，如果超过或低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或低于同类业务的正常利率，当地税务机关可参照正常利率进行调整。

第三，劳务费用的调整。关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取或支付劳务费用的，当地税务机关可参照没有关联关系提供类似劳务的正常收费标准进行调整。

第四，财产收益和所得的调整，关联企业之间转让财产，提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或收取、支付使用费，当地税务机关可参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。

第四，关联企业之间不得摊计管理费。关联企业之间的关系不同于企业总分支机构的关系。前者属于独立实体之间关系，后者是一个实体的内部关系。税法规定，企业的分支机构可以向总机构支付按合理的方法摊计其生产、经营有关的管理费；但企业不得列支向其关联企业支付的管理费。这是因为，关联企业之间的商业和财务关系应按独立企业之间的业务往来处理。如果有互相之间提供劳务或专业性的技术服务，应按独立企业之间往来收取或支付劳务费用，不得以在资本或管理上控制或被控制关系而摊计管理费用。

6．永久性差异的处理

在外商投资企业会计核算中，利润总额的计算口径和包括范围，与税法规定的计算应纳税所得额的口径和范围不完全一致。

(1)什么是永久性差异?是指有的支出，会计上可以将其列入费用或营业外支出，减少利润总额，但税法上不允许其作为费用或支出在税前所得中列支，两者在计算口径和范围上的差异称为永久性差异。对于永久性差异，会计上仍然按照会计制度的要求计算利润总额，但在计算应纳税所得额时，必须在利润总额的基础上，剔除永久性差异的金额。即将利润总额再加上永久性差异金额，调整成应纳税得额，计算应纳税所得额。

(2)永久性差异所包含的内容。永久性差异的内容主要有①违法经营的罚款和被没收财物的损失；②各项税收的滞纳金和罚款；③用于中国境内公益、救济性质以外的损赠；④支付给总机构的特许权使用费；⑤交际应酬费超过税法规定标准的部分。

税法对交际费酬费用允许打入成本费用的标准作了以下规定：企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支，即①全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的千分之五，全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的千分之三；②全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的千分之十；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入的千分之五。

以上方面的业务，在会计处理上，前三项列入营业外支出，后两项列入管理费用，即都全部作为成本费用列支。但计算应纳税所得额时，必须将这五部分剔除。

［例34］保利公司全年销货净额2200万元，利润总额310万元。在营业外支出包括：①罚款支出8万元；②非公益救济性质的捐款12万元，管理费用中包括支付总机构特许权使用费9万元和交际应酬费13万元。

首先计算交际应酬超过税法规定的金额：

13－(1500×0．005+700×0．003)=3．14万元

全年应纳税所得额：

310+8+12+9+3．4=342．4万元

假设该企业的所得税税率为33%，全年应纳所得税为：

342．4×33%=112．99万元。

五、企业所得税计提和交纳的核算

税法规定，所得税按年计算，分季预交，季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。据此规定，在会计核算上，平时季度终了时，不需要按本季度实现的利润总额计提所得税，而是按本季应交缴先预缴纳所得税，缴纳时记入“预交所得税”帐户中；年终时根据据决算的应纳税所得额计提所得税，记入“应交税金”帐户，并将应交税金与预交所得税对冲，差额即为应补交数或应退回数。

［例35］某合资企业第3季度实现利润100万元，税率33%，季度终了后，按该金额计算交纳所得税。其会计核算如下：

交税时记：

借：预交所得税 330000．00

贷：银行存款——人民币户 330000．00

年度终了后，经审核，全年应交所得税为120万元，其中1－4季度已预交了110万元，其帐务处理如下：

(1)计提全年所得税，记：

借：未分配利润 1200000．00

贷：应交税金－应交所得税 1200000．00

(2)冲回预交所得税，记：

借：应交税金——应交所得税 1100000．00

贷：预交所得税 1100000．00

(3)补交所得税，记：

借：应交税金——应交所得税 100000．00

贷：银行存款——人民币户 100000．00

如果全年1－4季度已预交了140万元，应交数为120万元。其帐务处理如下：

(1)冲转应交税金，记：

借：应交税金——应交所得税 1200000．00

贷：预交所得税 1200000．00

(2)与税务机关联系，收回多交的税金，记：

借：银行存款——人民币户 200000．00

贷：预交所得税 20000．00