企业合并会计
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第934页（9331字）
(一)引言
1．本公告涉及企业合并以及由此产生的商誉的会计处理，主要针对公司性企业的合并财务报表，但有些要求也适用于单独企业的财务报表。
2．本公告不涉及按照《国际会计3——合并财务报表》(1)的规定，应当根据产权法核算的投资，也不涉及共同控制下的企业相互之间的资产转移和交换。
定义
3．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：
企业合并，指一个企业获得对另一个或另几个企业控制权的结果，或指两上或若干个企业实行股权联合的结果。
控制，指直接占有，或通过子公司间接占有一个企业半数以上的表决权。(2)
少数股权，指子公司净营业成果和净资产的一部分，它们所应归属的股份，既不为母公司直接占有，也不由母公司通过另一个子公司间接占有。
子公司，指被另一个企业(即母公司)所控制的企业。
母公司，指有一个或若干个子公司的企业。
股权联合，指两个或若干个企业的股东，将企业的全部，或在实际上将企业的全部净资产和经营业务，结合为一个经济实体，以便继续分担联合实体的风险和利益。
购买企业，指股权联合以外的企业合并。
公正价值，是指一项资产在市场正常交易中，能使了解情况的买卖双方自愿进行交换的金额。
(二)说明
4．一般的一致意见认为，大多数企业合并在实质上都是购买。
5．同样公认的是，要把一项企业合并定为股权联合，除了3段中定义里面规定的标准之外，合并交易的基础，必须是交换有关企业的有表决权的普通股票。股权联合还应当进一步表现为，参加合并企业的管理当局，继续参加合并企业的管理。
6．不过，对于有可能适用的任何进一步的条件的性质，则存在着不同的意见。有的认为，除了交换有表决权的普通股份，股权联合的各方都必须在合并企业中获得大量股份，甚至应当达到无法确定谁占支配地位的程度。这种主张的部分根据是，以对一个企业的控制权换取一个较大企业中份额不大的股份，并不能达到分担风险和利益。
7．另一些人则认为，如果合并各方相互关系达到了一定的标准，就能从实质上证明是股权联合。例如，参加合并的企业在合关之前的独立性，他们实行合并的方式，以及不存在破坏股权联合效果的预定交易等。
8．企业合并的会计处理方法主要有两种：(a)购买法，(b)联营法(有时叫做合股法)。
9．购买法的目的，是采用与处理普通购置资产相同的原则，处理购入的企业。对于购买企业，应该一律用购买法处理，有时购买法也用于处理股权联合。
10．联营法的目的，是在于使联营后的企业的会计处理，做得好似单个企业仍在与过去一样继续营业，尽管企业现在已被共同占有和管理。因此，在汇总财务报表时所做的变动极少。
11．联营法的应用，只限于符合5段中提及的股权联合的标准的情况。
购买法
12．根据购买法，买方计算购买企业成本时，应根据购买日期的公正价值，为经查属实的所购资产和负债改记帐面金额。这些资产和负债可包括被购企业财务报表中未包括的。不过，在确定所购资产和负债的公正价值时，不应当为日后的营业亏损提取准备。
13．公正价值的确定，可能受买方主观意向的影响。例如，某项资产对买方或许有专门用途，而对其他可能出现的买方则没有这种用处。买方也可能打算在购入的企业中实行一些改革，因而必须为预期的费用提取相应的准备，例如，计划中的辞退职工和迁移厂房等的费用。
14．通常，被购企业的营业成果，应于购入企业的日期，即被购企业的控制权切实转交给买方的日期，并入买方的财务报表。在分期完成购买企业，例如通过股票交易所的购买去完成时，购买企业的日期应当是控制权到手的日期。如果是按照买方规定的条件通过购买股票来实现购买企业，必须在所有重大条件均已达到时，方能认为取得了控制权。
购买企业的成本
15．母公司财务报表中购买企业的成本，应是购买所付的代价，另加其中发生的有关费用。
16．购买所付代价可能是现金、证券或其他资产。确定购买代价的价值，应当根据其构成内容的公正价值去估价。计算公正价值的方法很多。例如，在购买代价中包括有公开牌价的有价证券时，如果不是因为市场过于动荡或狭小而使市价不可信赖，就应当采用市价去计算有价证券的公正价值。如果市价不可靠，或是没有公开牌价，则应当参照这些有价证券在买方企业公正价值中所占股权份额，或是参照被购企业的公正价值，按照两者之中比较明显的，去估算有价证券的公正价值。
17．许多购买企业的协议，准许将来有可能需要根据某一或若事件的情况，对购买代价进行调整。在很有可能追加支出，而追加额在购买企业日期又可以合理预计时，应将其包括在购买代价的计算中。其他情况下，均应在可以确定金额时，立即予以确认(见《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》)。
18．对于购买代价的各种调整，其会计处理方法，应当根据或有事项的性质不同而不同。例如，如果或有事项涉及营业收入的水平。或是涉及证实所购企业的净资产价值，买方在处理上，应将有关的收入或付款，作为购买企业成本的调整项目。实际上，所购企业的价值，不是大于就是小于购买企业日期的暂定估价价值。合并财务报表中的会计处理，应当根据情况相应调整有关资产或者购买企业时发生的商誉。
购买企业时发生商誉的处理办法
19．购买企业成本大于所购企业经查属实净资产公正价值的部分，或者是作为购买企业时发生的商誉，在合并财务报表中确认为一项资产，或者是立即调整股东权益。
20．那些在合并财务报表中，将购买企业时发生的商誉确认为资产的人们认为，商誉所代表的，是可望取得未来收入而发生的支出，在处理上宜作为一项资产，于有用年限内有规则地摊销和冲减收益。
21．在估计购买企业所发生的商誉的使用年限时，可以考虑如下因素：
——企业或行业可以预计的寿命；
——产品陈旧、需求变化和其他经济因素的影响；
——关键雇员的或集体的预计工作年限；
——竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；
——影响使用年限的法律、条例和合同规定。
22．有时有一种意见，认为只要具有经济价值，购买企业所发生的商誉就应始终作为一项资产。然而，这种意见忽视了一个事实，即随着时间的推移企业的商誉是由于在继续经营中的不断努力而不断产生，而不是从买方在购买企业时所支付的款项中产生的。
23．其他的人则认为，购买企业的成本和经查属实净资产的公正价值之间的差额(不论数值正负)，都应当在购买企业的会计期间调整股东权益。他们强调，商誉不是能够单独变现的资产，其有用年限无法确定，从而任何摊销方案都是主观臆断的，既然自然产生的商誉不应予以确认，在购买企业时也不宜确认商誉。
24．任何情况下，如果事情变明显，购买成本高于经查属实净资产的公正价值的差额，不能代表可望取得未来收入的支出，所发生的损失应冲减合并财务报表中的收益。在这类情况下，通常要求调整买方财务报表中投资的帐面价值。
25．有时候购买企业成本会低于经查属实的所购资产和负债的合计公正的价值。这种差额(有时叫做负商誉)既可作递延收益处理，在和21段中的考虑相同的期间内，确认为收益，也可以按照有关资产公正价值的比例，购入的各项应折旧的非货币性资产之间进行分摊。
少数股权
26．对于企业合并后子公司中的少数股权，会计处理上采用各种不同的方法。企业刚刚合并以后，资产负债表中记作少数股权的，是属于不数股权份额的以下各种价值：
(a)经查属实有关净资产在购买企业后的价值(即公正价值)；
(b)子公司净资产在购买企业前的帐面金额。在这种情况下，按照公正价值予以改记的净资产，仅限于归属于买方的部分；
(c)经过调整的经查属实的所购净资产的在购买企业后的价值(即公正价值)。调整时，比照购买子公司百分之百股份的情况，采用假定可能发生的商誉(或是比公正价值短少的数额)。在这种情况下，对于购买企业时发生的商誉，也要在相等的基础上予以记录。
27．(a)种方法的支持者强调，任何资产的重新估价都应针对整个资产，合并财务报表应报告的公司集团控制的资产，应根据公司集团的会计政策来确定其价值。(b)种方法所依据的观点是，属于少数股权的资产并没有被购入，因此，应当保持为购买企业前价值。关于(c)种方法的观点是，购买企业时所发生的商誉，如果是参照子公司净资产总额计算，而不仅仅是参照母公司购入的那一部分计算，得出的金额就会更有用处。
28．(a)和(b)两种方法，是少数股权会计处理公认的可供选择的方法。而(c)种方法则是不可接受的，因为是不能假定，有了多数股权的购买代价是，就能推断全部股份的虚拟购价。
联营法
29．联营法的目的，在于使联营后的企业的会计处理做得如同各个企业仍与过去一样继续营业，虽然这些企业已经是共同占有。联营法不承认购买企业时所发生的任何商誉，公用于购买代价主要是交换具有表决权的普通股票，而不是现金或其他资产的情况。在联营法下，应根据已有的帐面金额(经过30段所要求的调整)，记录合并的资产、负债和准备。帐面登记的换出股本的金额(加上另外的现金和其他资产形式的代价)。和帐面登记的换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。合并财务报表归集参加联合的企业的经营成果和资产负债，做法如同这些企业在本期全部时间在以前各期，都是公司集团的一部分。
30．如果在合并时，参加合并的企业会计政策互相矛盾，企业合并之后应当采用一套统一的会计政策。对于会计政策的变更对财务报表的影响，应当根据《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》做出报告。
所得税的处理
31．本公告所要求的企业合并的会计处理方法，在有的国家会不同于该国所得税法要求采用的方法。这样，为财务报告而确认的收益和费用，与为了纳税而确认的收益和费用之间，可能出现永久性差额或时间性差额。这些差额应当按照(《国际会计准则12——所得税会计》)予以确认。
32．参加合并的企业，可能会有前期结转减税亏损尚未在财务报表中确认，原因是不能合理地肯定这些减税亏损能够实现。不过，企业合并的结果则有可能消除这种疑问，从而就可以确认这笔资产。
33．由减税亏损带来的利益，有的在企业合并时虽未单独确认为资产，却有可能在此后实现。出现这种情况，一般应根据《国际会计准则12——所得税会计》将减税利益确认为收益。然后，应当重新评价购买企业所发生商誉的帐面金额，以便确定其中应当属于减税利益的部分，用以抵减收益。然而，有的购买企业成本与经查属实的所购资产和负债的公正价值之间差额，以前如果是用于调整股东权益的，则随后取得的利益，也应当调整股东权益。
应说明的事项
34．对于企业刚刚合并之后宜在财务报表中提供资料的范围，在50－52段中作了规定。
资产负债表日这后的企业合并
35．如果企业合并发生于资产负债表日之后，但又在企业合并的任何一方签发财务报表之前，就应当根据《国际会计标准10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》予以说明，但不在财务报表中包括企业合并。在某些情况下，企业合并可能还会提供影响财务报表本身的额外信息，例如说，企业合并能够维持继续营业的假定。
(三)企业合并会计
国际会计准则22，包括本公告36－56段，应与本公告1－35段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。
36．除去认为属于股权联合的权少数情况之外，对于企业合并应当按照39－45段中详细规定的购买法进行会计处理。
37．要将一项企业合并划作股权联合，参与合并各企业的股东应能做到继续共同负担合并企业的风险和利益，并应具备以下两条：
(a)合并交易的基础，主要是交换有关企业具有表决权的普通股；
(b)参与合并各企业的净资产和营业，全部或者实际上全部合并成了一个实体。
38．如果确定一项企业合并属于股权联合，就可以采用46－47段所细述的职营法。
购买法
39．在编制合并财务报表时，应当按照购买企业日期的公正价值重新计列所购企业经查属实的资产和负债。
40．对于企业购买企业的成本与经查属实所购资产的公正价值之间的差额(不论数值正负)，应选用下述几种方针之一进行处理：
(a)按照42－42段中的程序，在收益中予以确认。
(b)立即调整股东权益。
在这两种情况下，本准则43－45段都适用。
在收益中确认
41．如果采用40段(a)的方针，则购买企业成本高于经查属实所购资产公正价值的任何差额，均应当作为购买企业所发生的商誉，在合并财务报表中确认为资产，并在有用年限内有规则地摊销，计入收益。如果在任何时候发现商誉没有未来的收入可和依据，就应当按照必要程度，将其直接从收益中转销。
42．购买企业的成本如果低于经查属实所购净资产公正价值的合计数，其差额或者作为递延收益处理，再有规则地确认为收益，或者根据公正价值的比例，将差额分摊给所购各项应计折旧的非货币性资产。
其他办法
43．购买企业的成本，应当包括以公正价值计算的非现金要素。
44．如果购买企业的协议规定，根据一项或若干项未来事件的情况，允许调整购买企业的代价，则在付款可能性很大，并且可以合理地预计其金额时，应当将调整金额计入购买企业的成本。在其他情况下，均应根据《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后事项》，在金额能够确定时立即予以确认。
45．企业合并时所发生的少数股权，最好应当根据子公司经查属实净资产在购买企业后的公正价值，按照适当比例予以计列。另一个办法，也可以根据子公司净资产在购买企业前的帐面金额，按照适当比例，予以计列。
职营法
46．采用联营法，参加合并各企业的资产、负债及其在合并的当期和与其相比较的各期内的收入和费用，均应包括在合并企业的财务报表中，如同这些企业在有关会计期间的最初就已合并了一样。
47．登记入帐的换出股本金额(加上另外用现金和其他资产支付的代价)与帐面登记的换入股本的金额之间的差额，应当调整股东权益。
所得税的处理
48．为财务报告而确认的收益和费用与为纳税而确认的收益和费用，这两者间的永久性和时间性差额，应当按照《国际会计准则12——所得税会计》进行处理。
49．得自所购企业前期结转减税亏损的利益，于购买企业时便已存在，但有的未在当时确认为资产。对于这种利益，只要没有采用40段(b)的方针，就应当按照《国际会计标准12——所得税会计》确认为收益。并应当重新评价购买企业所发生商誉的帐面金额，确定应属于所取得的减税利益的部分，用以抵减收益。如采用40段(b)的方针，这类利益应当调整股东权益。
应说明事项
50．对于所有的企业合并，均应在企业刚刚合并以后的财务报表中提供以下各项资料：
(a)参加合并企业的名称和情况说明；
(b)会计上的企业合并生效日期；
(c)反映企业合并所用的会计方法。
其他资料的公布应按照《国际会计准则3——合并财务报表》(3)和《国际会计准则5——财务报表应提供的资料》的要求。
51．对于按购买法进行会计处理的企业合并，应在企业合并后的第一次财务报表中增加以下各项资料：
(a)购入有表决权股份的比例；
(b)购买企业的成本，并说明已付的或是有可能支付的购买代价；
(c)购买企业成本与经查属实所购净资产公正价值总额之间的差额，以及有关的处理方法，包括购买企业时发生的商誉的摊销期。
52．对于按联营法进行会计处理的企业合并，应在企业合并后第一次财务报表中增加以下各项资料：
(a)为了实现企业合并而换出股份的说明和股数，以及各企业互换其有表决权股份的比例；
(b)各企业提供的资产和负债的金额；
(c)合并财务报表的净收益中所包括的企业合并日期以前各企业营业成果的明细资料。其中应包括销售、其他业务收入、非常项目和净收益。
资产负债表日期以后的企业合并
53．如果企业合并的日期在财务报表中资产负债表的日期以后，作为合并一方的企业不应将有关的企业合并纳入企业的财务报表。
54．有的企业合并发生于资产负债表日期之后，但仍在某一参加合并的企业授权签发财务报表之前，如果由于企业合并是如此重要，不予揭示便会影响财务报表的使用者进行恰当的评价和决策的能力，那就应当予以说明(见《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》)。在说明的资料中应当包括可能根据估计提供的本标准50－52段所述的有关明细资料，或是声明无法进行这类估计。
生效日期
55．本国际会计准则，对1985年1月1日或其后发生的企业合并有效。
过渡规定
56．对于将本标准追溯应用于前期，应当予以鼓励但不作为规定的要求。如不追溯采用本准则，则鼓励企业用以下两种方法之一处理购买企业时发生的原先存在的商誉：
(a)根据41－42段中的办法在收益中确认；
(b)立即调整股东权益。