个人所得税制度改革

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第166页（7026字）

一、修改个人所得税法的必要性

我国对个人所得课税三个法律、行政法规并存的状况，随着改革开放的深入，社会经济生活的不断变化，特别是社会主义市场经济体制的确立，逐渐显现出与形势发展不相应的矛盾和问题。其主要表现是：

1．对个人所得，在课税时要区别不同纳税人，分别适用不同的税种，法律上很不规范，而且还存在重复征税的问题。

按照现行规定，外籍人员、华侨和港、澳、台同胞执行个人所得税法；中国公民区分生产、经营所得和其他所得，分别适用个体工商业户所得税暂行条例和个人收入调节税暂行条例。这种状况，在立法和执行上都不好解释，也不符合国际通行做法。个体工商业户的所得基本上属于个人所得的范畴，目前世界上许多国家也都把个体工商业户的所得纳入个人所得征税。改革前不仅就个体工商户的工资收入征个人收入调节税，还就个体工商业户的生产经营所得征收个体工商业户所得税，而个体工商业户自身的工资收入和生产经营所得是难以划分的，这就不仅带来了征收的困难，还会出现重复征税的不合理现象

2．费用扣除偏低，名义税率过高。

个人所得税的工资、薪金所得适用5%至45%的超额累进税率，费用扣除额每月800元。在1980年时，相当于547美元。到目前，按外汇牌价折算，仅为140美元左右了。显然，制定税法时的税负从轻原则已不能很好体现了。个人收入调节税的综合征税项目，适用20%－60%超倍累进税率，区分工资类别地区不同，费用扣除标准为每月400一460元。以扣除标准为400元的北京为例，按每个职工的赡养系数1．75计算，月人均生计费扣除仅有228．60元，应当说不算高，而由于物价上涨，零售物价指数和职工生活费用价格总指数大幅度上升，加上房租、医疗、福利、保险等项制度改革，生活费用支出项目增加，则扣除标准就显得低了。城乡个体工商业户所得税的最高税率60%，同时对年所得额超过5万元的部分，还可加成征税一至四成，实际最高税率可达84%。总之，个人收入调节税和个体工商业户所得税的税率之高，在世界上是不多见的。特别是自进入20世纪80年代以来，国际上个人所得税改革的总趋势是：降低税率，减少征税级距，扩大税基。而我国目前这样高的适用税率，世界上其他国家和地区基本上是不存在的。

3．个人收入调节税采取综合所得制度，为偷逃避税提供了可乘之机。同时，个人收入调节税的税负偏重，造成中国公民与外籍人员个人收入的纳税负担率相差悬殊。

个人收入调节税采取综合所得制度，虽然这种制度有利于体现量能课税的原则，适应个人纳税能力，但目前我国纳税人纳税观念相当淡薄，税务机关又没有较高的行政效率和先进征管手段，难以收到预期效果。为了解决综合收入汇总的困难而设计的特种发票，虽然理论上有合理性，但在实践中可行性并不强，给基层税务工作造成困难，大量特种发票未能正常传递。税制设计的缺陷，给征管工作带来不便，给避税和逃税以可乘之机。

在个人收入调节税的税率设计上，表现为起点高，级距近。最低税率为20%，最高税率为60%，计税基数共分为5级，每级相差仅100元。同时，在个人收入调节税的起征点上，一直保持在400元左右。形成中国公民低收入、高税负，外籍人员高收入、低税负的状况。这使许多中国公民，特别是独资、合资企业工作的中方人员心理无法平衡，也使偷税逃税避税现象更加严重，造成税款流失。

对于上述问题，必须通过修改个人所得税法加以解决，以便使我国的个人所得税制度向着科学、统一、规范、合理的方向发展。

二、修改税法的指导思想、原则和意义

这次修改个人所得税法的指导思想是：适应发展社会主义市场经济的需要，简化税制，公平税负，强化组织财政收入和适当调节个人收入，维护国家权益，增强公民纳税意识，使个人所得课税制度进一步完善。根据这一指导思想，修改税法遵循了以下原则：

1．以保持政策连续性为前提和适当调整的原则。

既然是修改税法，而不是新立税法，就应尽量保留原税收法律、行政法规中一些行之有效、已被普遍接受的政策规定；对于明显不合理或修正后才能执行的，要加以调整和充实完善。因此，必须适当降低税负，扩大税基和调整征税、免税项目。

2．同等课税和因情况差异区别对待的原则。

税法统一后，取得相同应税项目的不同纳税人，应当同等负税；但对某个纳税项目，因纳税人不同，他们的收入水平和消费水平不同，可以实行区别对待的政策。如对工资、薪金所得，因内、外籍人员或境内、境外工作取得的，由于纳税人所处的环境不同，其收入水平和消费水平存在较大差异，可以确定不同的费用扣除标准，以符合各自不同。这样做是必要的和合理的。

3．稳定性与适应性相结合的原则。

修改后的税法实施后，应在较长时期内稳定不变，这是法律的稳定性的需要。但在实际执行过程中，由于社会生活发展变化，出现了新的情况和问题，就应根据税法规定的原则作出适当的处理，以增强其适应性。比如费用扣除标准，由于经济的不断发展，人们的收入水平和生活水平的不断提高，应当适时进行调整，以符合变化了的新情况。

4．简便易行和有利控管的原则。

修改后的税法，应当从我国现实国情出发，借鉴国际上的有益做法。比如个人所得税的税制模式和计算征收办法，必须适应纳税人纳税意识和税收征收管理的现状，具有切合实际的可操作性，既方便纳税人缴税，又有利于税务机关组织征收和监督管理。修改后的税法，采用了分项扣费、分项定率、分项计征的模式，并且实行源泉控管、代扣代缴和纳税人自行申报纳税相结合的办法，就是从这个基本原则出发的。

这次改革个人所得税制，其意义在于：

(1)有利于深化税制改革，简化税制，公平税负。

(2)维护了国家权益。对外国个人所得予以征税，是国际上通行的做法，我们如果不征收，等于把应征收的税款让给外国政府，从而损害我国的权益。这次修订，加强了对外国个人纳税人的管理，从立法角度明确了个人所得的内涵，更好地维护了我国权益。

(3)便于有效地调节个人收入。这次修订，把对国内个人所得的征税提高到立法的高度，为加强个人所得税的征管提供了法律依据，因此，有助于更好地发挥税收调节的作用。

(4)有利于增加财政收入。

三、税法修改的主要内容及其政策精神

1．用“居民”、“非居民”界定纳税人的纳税范围。1980年的税法中，对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。这次修改税法，按照国际惯例，采用了住所和居住时间两个标准，将纳税人区分为居民和非居民，居民承担无限纳税义务，非居民承担有限纳税义务。凡在中国境内有永久性居住场所的人，即为居民；对在中国境内无住所而于一个纳税年度中，在中国境内连续居住满365天的人，亦为居民。居民就来源于中国境内和境外的全部所得纳税，非居民仅就来源于中国境内的所得纳税。这样划分，就可以使我国的个人所得课税制度更加科学，同时，更好地行使居民管辖权和所得来源管辖权，确保我国的征收权益。

2．应税项目的调整。1980年税法中列有6个应税项目，修改的税法中调整为11项，增列的有如下5项：

(1)个体工商户的生产、经营所得。按照国际通行做法，这项所得属个人所得税征税的范畴。因之，这是将城乡个体工商业户所得税并入个人所得税法后增设的应税项目。

(2)企事业单位的承包经营、承租经营所得。这是个人收入调节税暂行条例中所规定的应税项目，规范统一后的个人所得税法应当将其单列为一个应税项目。

(3)稿酬所得。这也是个人收入调节税暂行条例中的一个单列项目。这次统一税法，本可将其列入“特许权使用费所得”项目，考虑到优惠政策的连续性和更多的给予照顾，特在税法中予以单列。

(4)财产转让所得。随着我国经济体制改革的深化，社会主义市场经济的确立和发展，证券市场、房地产市场等发展很快，以债券、股权、房地产为主的各种动产、不动产交易日渐活跃，一部分人从中获得较高收入，有必要通过征税加以调节，故增列了“财产转让所得”应税项目。

(5)偶然所得。在现实社会经济生活中，各种评奖、中奖的情况增多，使一些人从中得到了可观的临时性、机遇性所得，用税收形式加以调节，会得到公众的欢迎，也易使纳税人所认同。在国际上，对这类所得也是征收个人所得税的。

3．免税项目的调整。1980年税法中规定的免税项目有9项，修改的税法中列有10项。其中，增列1项，调整2项，具体是：

(1)将“科学、技术、文化成果奖金“修改为“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护方面的奖金。”这样修改，一是免税奖金的范围扩大，以鼓励这些事业的发展；二是规定了免税奖金的颁发级次，使免税政策能够发挥更为积极的激励作用。

(2)在储蓄存款利息免税项下增列了国债和国家发行的金融债券利息免税的规定。这样规定，可以调动个人购买国债和国家发行的金融债券的积极性，对国家和经济建设是有利的。

(3)新增列的免税项目是：按照国家统一规定发给的补贴、津贴。这是针对由于情况比较特殊，国家从政策上考虑应与一般的补贴、津贴不同，由国务院规定而据以发给的补贴、津贴。如专家津贴，就属此类，目前就是免税的。

另外，修改的税法中还规定了经批准可以减征个人所得税的条款。包括3项：一是残疾、孤老人员和烈属的所得；二是因严重自然灾害造成重大损失的；三是其他经国务院财政部门批准减税的。目前，城乡个体工商业户所得税暂行条例中就有类似的规定，新规定已不限于生产、经营所得可以减税，其他所得也可以按规定予以减税，这有利于帮助纳税人克服困难，渡过灾情造成的饥苦，确保人民的生活安定。

4．适用税率的调整。适用税率有3种：

(1)工资、薪金所得的适用税率。尽管仍采用5%至45%的超额累进税率，但中间增设了15%、25%、35%三档税率，征税级距拉大。这样规定，主要是使统一后的税法能够适用于不同纳税人的实际收入状况，同时又不使一些纳税人的税负提高过多，采用较为现实的处理办法是适宜的。

(2)个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%至35%的五级超额累进税率。这样的税率与改革前比较，税率档次减少，最高适用税率大为降低，最高适用税率大体与即将改革出台的企业所得税税率相接近。这有利于个体工商户在平等税负的条件下得到适度发展。

(3)其余应税项目适用20%的比例税率。这与改革前基本上是一致的。但是，对劳务报酬所得一次收入畸高的，要实行加成征税办法，具体由国务院规定。对稿酬所得，规定普遍实行减征30%税款的做法，以鼓励着作者、译作者多创作，写好书，出好书，更好地发挥他们的积极性。

5．减除费用的调整。修改后的税法，对各项应税所得的费用扣除都作了原则的或具体的规定。现仅就工资、薪金所得的费用减除额例述如下：

工资、薪金所得的统一减除费用额，沿用了1980年税法规定的月扣除800元标准。多数中国纳税人仅适用这个标准；对在中国境内无住所而在中国境内取得所得和在中国境内有住所而在中国境外取得所得的这两类纳税人，按税法规定，还要由国务院另规定给予一定数额的附加减除费用。

统一费用减除额按月800元确定，对仅适用这一标准的纳税人而言，也是一种调整。这是因为，这些人原按个人收入调节税暂行条例规定，费用扣除额为400至460元，新规定有较大幅度提高。这样规定，其一是考虑了这些人的收入水平和生活水平；其二是更多地着眼于调节高收入。

规定附加减除费用，这是因为，其所适用的上述两类纳税人中，一种人是在中国境外工作，收入虽高，但生活费用水平也高；另一种人主要是境外来华工作的人员，他们的收入水平和生活水平都很高。为了保证其生计费用的需要，又在修改税法后不使其税负有较多提高。给予附加减除费用是必要的，同时，也是有利于对外开放的。

四、修订后的个人所得税法的主要特点

新修订的个人所得税法是根据我国现实情况制定的，具有以下主要特点：

1．分项征税。修订后的税法仍然采用分项税制，列有十一个应税所得项目，分别规定了费用扣除标准和适用税率，单独计税。采用支付所得的单位源泉扣税为主和纳税人自行申报纳税为辅的征收方式，以确保税款及时征收和入库，并适应我国纳税义务人的纳税意识目前还比较淡薄和税务部门征管力量不足的现状，对于保证国家财政收入和调节个人收入水平有积极的作用。

2．轻税政策。原个人所得税法是本着“税负从轻、优惠从宽”的原则设计的。修改后的税法，对原有应税所得项目的适用税率基本保持不变，新增列的五个应税所得项目也都采用了较低的税率。就不同纳税人来讲：外籍纳税人的税收负担水平与修改前基本持平；中国公民的工资、薪金所得，财产租赁所得，劳务报酬所得，承包、转包所得的税负水平，均有较大幅度降低，其他各应税所得项目与原个人收入调节税负担水平基本持平。个体工商户生产、经营所得的适用税率较原个体工商业户所得税的规定税率有很大降低。由于个体工商户的帐证不全，实际收入情况难以掌握，原个体工商业户所得税大都采用定期定额的征税方法，实际税负与名义税负存在很大差距。这次并入个人所得税法后，名义税率虽有较大降低，但个体户的实际税负水平与规定仍有差距，不存在调低定额的问题，仍要对其加强税收管理。

3．计税方式多样性。工资、薪金所得按月计税，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得按年计税，分月预缴，其他各项所得均采用按次计税的方法。这是针对各项所得的实现和核算的不同特点规定的，便于操作和执行。

4．附加减除费用。在工资、薪金所得适用税率表统一的前提下，为照顾外籍纳税人和在中国境内有住所而有来源于境外工资、薪金所得的纳税人的实际收入水平和生活支出水平，以及考虑到汇率、物价及其他经济因素不断变化的情况，税法授权国务院可以根据情况确定附加减除费用的标准和适用范围。这既保证了税法的规范和严谨，又增强了税法的适应性。

5．鲜明的奖限政策。由于修改后的税法整体税负较轻，为加强对某些过高收入的调节力度，税法增加了“对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收”的规定。同时，为鼓励专家学者着书立说，提高全民族的知识水平和文化素质，税法规定对稿酬所得一律减征30%的个人所得税。