土地增值税的征税范围和纳税义务人

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第224页（5385字）

一、土地增值税的概念

所谓土地增值税，就是指国家凭借其政治上的强制权力，调节国有土地增值额的一个税种。土地增值是指某块土地因为周围环境的变化或者内在设施的完善，而导致该土地在供求因素影响下所发生的土地地租的资本表现形式——地价上涨而形成的升值情况。这里所说的土地增值具有如下特点：

(一)土地增值不同于一般商品的增值

一般商品的增值(包括流转税之一增值税所讲的增值)，是由于人类对于该商品施加劳动或资本投入而造成该商品内在价值的增加，这种增值是商品制造者创造出来的，完全是自身劳动的成果，而土地增值则是由于该土地周围环境改善，包括国家宏观政策的倾斜，交通、通讯的改善，环境绿化、美化等因素，而使该土地的使用价值增加，并通过将外在环境因素融于自身价值而表现出来。土地增值不完全是由土地拥有人自身投入所形成的。土地增值中很大一部分是因政府及其他土地拥有人的投入而形成的。这些增值不应完全归土地使用权的拥有人所有，国家应该得到其对环境设施等公共事业投入而产生的那部分增值。因此，土地增值的产生主要是外界因素，而流转税(增值税)所讲的商品增值是内部因素造成的。

(二)房地产的增值主要是土地增值

要明确这一点的主要原因是我国目前土地的有偿使用制度开展得较晚，土地的价值过去长时间一直是忽视的，它在现实生活中往往是以房地合一的房地产价格上涨或仅以房产的价格上涨表现出来的。但实际上房屋本身不会产生什么增值，即使“增值”也是由于通货膨胀因素使原材料、人工费用上涨而造成的；这部分增值实际上是一种“虚拟”表现，对此税收也不应该参与调节，否则就会造成税收对资本的侵蚀，破坏经济的正常运转。但土地增值不同它具有一种上涨的不可逆性，如上文所讲它产生的原因在于外界环境因素的改观，而且土地自身的固定性和不可再生性决定了土地的增值是一种确实的增值。税收应该参与调节土地增值，只有这样才能保证市场经济的公平合理性，防止土地使用权的拥有者得到应属于整个社会的那部分增值而获得暴利。因此应强调土地增值税主要是针对土地增值而不是房产的增值，其立法的重点对象是土地。

我国过去长期忽视对土地价值的认识，在房地产市场交易中往往是将房价与地价混在一起，或者是房价中含有地价因素，很少有独立存在的地价，这就给计征土地增值税带来了一些难度。为此，《土地增值税条例》规定将有偿转让房地产全部列入征税范围，在计算增值额时采取收入减去扣除项目做法来确定，这样做是结合国情而且也是便于实际操作的。

二、土地增值税征税范围

在确定土地增值税额征税范围时要先明确几个概念：

(一)房地产

房地产：是房产和土地的统称，国外一般根据其性质称之为“不动产”。从物质形态上看房产与地产是联结为一体的，房依地建，地为房载，两者不可分离；从交易形式上看，两者互为联系，目前在我国“房随地走”，“地随房走”都是合法的转让形式。

(二)产权

产权：从民法角度来讲就是财产的所有权。产权是指所有人对自己的财产依法享有占有、使用、收益和处分的权利。产权具有排他性，其他人不得侵犯。

(三)国有土地、建筑物、土地使用权

国有土地：是指根据《宪法》、《土地管理法》和其他国家法律规定属于国家所有的土地。《宪法》第九条规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资料都属于国家所有。由法律规定属于集体所有的森林、山岭、草原、荒地、滩涂除外”，第十条规定：“城市的土地属于国家所有；国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用的土地属于国家所有；部分农村和城市效区的土地依照法律规定也属于国家所有。”国有土地按用途可分为工业用地、商业用地、公共事业用地、市政用地等。

地上建筑物及其附着物，是指建于地上的一切建筑物，如厂房、仓库、商店、医院、学校、住宅、围墙等，地上地下各种附属设施如管道、线路、烟卤等，以及附着于该土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品如花草树木等。这里要明确人工修建地下室也属于地上建筑物之列。

土地使用权：是指土地使用人根据国家法律、合同契约等规定，在法律允许范围内，对土地所享有的使用权利。《土地管理法》和《国务院土地出让转让条例》规定，有关法律规定：我国的土地实行公有制，但单位和个人可以拥有土地的使用权；土地所有权不能买卖，但允许合法转让土地使用权。

土地增值税的征收范围包括转让国有土地使用权，地上建筑物及其附着物并取得收入的一切情形。这里有两层意思。一是房地产发生了产权权属变更。二是取得了收入，只有这两点同时具备，该行为才被列入土地增值税的征收范围，只转让不取得收入和取得收入但不转让的情况均不是土地增值税的课征范围。这是土地增值税实际执行中应严格掌握的标准。这样确定征税范围便于实际操作和控管税源，有利于公平税负。

三、土地增值税征与不征的界限

为了便于实际工作中操作，现将有关土地增值税执行可能遇到的情况分以下类型加以分析和界定：

(一)国有土地使用权的出让

这种情况虽然发生了使用权的转移而且又取得了收入(土地出让金)，但由于土地使用权出让的主体是国家，国家以土地所有者身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金。这种出让属于国家垄断经营的土地一级市场，而土地增值税的开征也是国家意志的体现。因此，这种情况不需要纳入土地增值税的征税范围。

(二)农村集体所有土地转让

这种情况是指农村集体土地所有人与单位或个人直接进行土地使用权的转让，在转让中取得地价款或补偿费等各种名目的收入。目前，我国土地管理法等法律规定集体所有制土地不得自行转让，必须先由国家征用后再由国家出让给单位和个人。因此，这种情况实际上是发生了土地征用和转让两种行为。对此，应列入土地增值税的征税范围，只是在计征土地增值税时应将补办出让手续的费用和补偿农民的费用予以扣除。

(三)行政划拨方式取得土地使用权后再有偿转让

这种情况根据规定应补交出让金，它实际上是一种先补出让手续后转让的行为。由于该情形既发生了土地使用权的变更又取得了收入，故应列为土地增值税的征税范围。在实际执行上应将已补交的土地出让金列入扣除项目予以扣除计税。

(四)只进行土地使用权的有偿转让

这种情况是指土地使用人通过出让等方式取得土地使用权，未进行商品房开发，仅对土地进行“三通一平”等基础加工，所谓“生地变熟地”，然后把土地使用权有偿转让出去。该情况属于土地增值税的征税范围。

(五)取得土地后建造房屋再出售

这种情况即通常所说的商品房开发。由于既发生了产权转移又取得了收入，因此属于土地增值税的征税范围。

(六)存量房地产的买卖

这是指新开发的商品房交付使用后，房屋所有人将房屋产权和土地使用权一并出售的情况，这也属于土地增值税的征税范围。

(七)房地产的继承和赠与

这是指房地产所有人无偿将其房地产传给继承人或受赠人的情况，这一情况仅发生了产权的转移，但没有取得收入，因此，这种情况不属于土地增值税的征税范围。但对以假赠与形式转让房地产的，税务机关要在核实后按买卖房地产处理，征收土地增值税。

(八)房地产的出租

这种情况包括房产出租和土地出租。由于这种情况只取得了收入但未发生产权转移，因此不属于土地增值税的征税范围，应通过营业税等其他税种加以调节。

(九)房地产的交换

这种情形发生了产权变更，虽未取得收入，而由于交换的房产是一种实物收入且存在地段差价，故也纳入了土地增值税征收范围，但对这种行为政策上可以从宽处理。

(十)房地产的抵押和出典

这种情况属于财产抵押物权和债权实际运用。由于房地产在抵押和出典期内产权并没有发生完全变更，虽取得一定收入，实际上这种收入是要补偿的。因此，对办理抵押、出典的房地产并不征收土地增值税，只有待期满后，视房地产是否赎回或被处理抵债而决定是否征收土地增值税，对产权变更的应征税，未变更的不征土地增值税。

(十一)以房地产折价入股合资的

这种情况是房地产产权由原所有人转移到合资以后新的法人所有，因此发生了产权的变更；以房地产合资表面上看未取得收入，但它通过折股形式(特别是评估后升值)从股息、红利等取得了间接收入，因而这类情况应列入征税范围。

(十二)联营联建、代建房地产的

这类情况应区别对待。对于一方出地，一方出钱的联营联建，建成后双方各得一部分房产的情况，应视为转让部分土地的土地使用权来换取房产，这实际是取得实物收入，应征收土地的增值税；对于产权不发生变更，代建单位仅收取劳务费的，不列入征税范围。

(十三)企业单位房地产重新评估并升值

这种情况，虽表现出土地增值，但既没有产权发生转让，又未取得收入，因此，不属于土地增值税的征税范围。

(十四)国家征用房地产或土地使用权中止

这种情况都属于政府行为，因产权发生变更，原产权所有人也取得了收入(补偿金)，故属于土地增值税的征税范围。根据《土地增值税条例》规定，对这类情况免征土地增值税。

以上列举的14类情况，只是实际操作过程中可能遇到的部分情况。对于其他新情况也应根据是否同时发生产权转移，并取得收入的标准来判定是否应征收土地增值税。

四、土地增值税的纳税义务人

《土地增值税条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。这里所称的单位和个人，是指转让房地产的一切中外单位及个人，包括：机关、人民团体、军队、企事业单位、个体工商户及其他单位和个人。外商投资企业、外国企业及外国驻华机构、外国公民、华侨、港澳台同胞等，也是土地增值税的纳税人。

对于外国政府驻华使领馆等官方代表机构所有的房地产转让是否缴纳土地增值税的问题，应根据我国参加的国际公约及签订两国税收协定的有关规定办理。这方面规定由国务院单独明确。

由上述规定可以看出，土地增值税的纳税人是很广泛的，不论是中方还是外方，不论是进行房地产开发还是合资或联营联建，不论是专营房地产开发转让还是兼营，只要发生房地产的产权变更并取得了收入，均须依法缴纳土地增值税。土地增值税关于纳税人的规定也体现了新税制的公平税负、统一税政的原则。