遗产与赠予税

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第253页（8888字）

一、国外遗产税概况

遗产税是指财产所有人死亡之后，在其财产转移给他人时所征收的一种税。但就继承人来说，财产所有人所遗留的财产就是继承人所分得的遗产。所以，对继承财产的课税也就等同于对遗留财产的课税。为此，许多国家遗产税与继承税是互称的。但是遗产税与继承税还是有所不同的，遗产税是对被继承人的遗产总额课征的，纳税主体只有一个；而继承税是对各个继承人所分得的遗产课征的，纳税主体可能会是多个。因此前者称为“总遗产税”，后者称为“分遗产税”。至于后来的赠予税，是为了增强税负的公平性而产生的辅助税种。因为如果只对财产所有者死后的遗产课税，而不对财产所有者生前对外馈赠的财产征税，税收负担既失之公平，也会造成遗产税源的流失，同时也给税收管理带来混乱。所以凡是开征遗产税的国家，多数也同时开征了赠予税，或者统称之为“遗产及赠予税”。

遗产税是一个古老的税种，它起源于古代的埃及，当时征收遗产税的目的是用来作为老弱士兵的养老金。罗马时代亦开征此税，征遗产之什一。中世纪对遗产的征税，是继承人因获得财产权而付出的报偿，是国家及皇族为聚集财富而采用的超经济手段。而近代以促进社会资产平均分配为目的的遗产税则开始于荷兰，随后英国于1694年、法国于1703年、德国于1900年相继开征了遗产税。发展到现在，遗产税、赠予税已经在许多国家广泛实行，尤其是资本主义经济发达国家，几乎都课征此税。

根据国际货币基金组织的统计，21个资本主义工业化国家，包括美国、加拿大、澳大利亚、日本、新西兰、奥地利、比利时、丹麦、芬兰、法国、德国、爱尔兰、冰岛、意大利、卢森堡、荷兰、挪威、西班牙、瑞典、瑞士、英国等，现已全部开征了遗产及赠予税。库珀·赖布兰特国际会计公司搜集了97个国家(地区)1988年的税收资料，至今尚未课征遗产及赠予税的国家只有巴哈马、巴巴多斯、玻璃维亚、巴西、开罗群岛、中国、哥斯达黎加、多米尼加联邦、印度尼西亚等32个。从地区看，未开征的国家主要散布在拉丁美洲、亚洲和非洲。

一些国际着名的“避税港”，虽然税制简单，税负很轻，但是仍课征遗产税。如百慕大，既无公司所得税，也无个人所得税，但对有立据的继承财产，财产额在10万美元以下的，以印花税的形式课征2%；超过10万美元的，课征5%。根西岛虽无开征一般形态的遗产税，但有按遗产课征0．5%的“遗嘱税”。泽西岛也课征“遗嘱税”，遗产额1万英镑以下的，征税50英镑；1万英镑以上的，课征遗产额的0．5%。香港也课征遗产税，遗产额200万港元以下的免税；200万港元以上的实行累进税率，最高边际税率为18%，但是没有开征赠予税，只是死者在死亡前3年内赠予的财产，要合并计征遗产税。

另外有少数国家原先开征了遗产及赠予税，但以后又停征了，比如斯里兰卡70年代就课征过遗产税，1985年11月13日起停征，原因是税源太小了，每年征收税额不及3500万卢比，仅占全国税收总额的千分之一。又比如乌干达过去也开征过遗产税，早在1974年就停征了，这些原已开征后又停证的多是经济不发达的国家。随着商品经济的发展和劳动生产力的迅速提高，世界各国开征遗产及赠予税已是大势所趋。纵观世界各国实行遗产税的征管情况，按纳税义务人不同，基本上可划分为三类：

第一类即实行总遗产税制。这种税制要求按财产所有人死亡时所遗留的财产金额征税，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人。其税负大小不考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系。实行这种税制的主要有美国、英国、新加坡等国家。

美国在1976年以前，总遗产税与赠予税是分别课征的，实行的是累进税率，赠予税税率只有总遗产税税率的3／4，由于两税的税负差别大，有些纳税人把生前赠予作为避税的一种途径。1976年以后，美国政府将两税合并，实行统一的累进税率，最低为18%，遗产额达到2500万美元以上的，适用50%的最高税率，遗产额未达到60万美元的免税。对于非本国居民在美国有遗产的也要课征遗产及赠予税，同样实行累进税率，最低一档10万美元以下，税率6%；最高一档200万美元以上，税率30%，配偶之间财产的遗留和赠予不征税。在美国，税负基本集中于遗产在10万美元至100万美元这一阶层。约占遗产税收总额的三分之二。在具体税收政策方面，主要涉及以下几个方面：

关于婚姻扣除方面。过去配偶之间的财产遗赠或赠予是有限额控制的，1982年取消了这方面的限制。遗产税即以家庭为计税单位，留给配偶的资产视为家庭的公共财产，配偶之间的移转不征税。但是对于孩子和其它家庭成员没有这方面的规定。但在实施过程中，有些州政府把对配偶的优惠扩大到亲属。这样就产生了联邦与州两级政府的政策分歧。

关于信托财产的隔代漏税问题。夫妻之间遗产移转虽然可以免税，但在世的一方死亡之后，可能因为遗产额达到免税点以上，还免不了要交税。于是，有些纳税人利用了“信托财产”的方式安排遗产，将遗产一分为二，一部分直接遗留给配偶，另一部分则作为信托财产，免税传给子女。为此，1976年美国作出规定，对每个子女的信托财产限制在25万美元以下。

关于对慈善事业的捐赠问题。计征遗产税允许扣除对慈善公益事业的捐赠，但必须防止将捐赠用于政治方面。

美国联邦政府课征遗产及赠予税的同时，在州政府一级，有的再征遗产税，有的再征继承税，还有的开征赠予税。免税额和税率各不相同。总的看来，遗产税在美国开征有比较坚实的社会基础。人们一般具有这样的观点：①社会希望能限制每个人在他死时处理他本人财产的权力；②社会希望不断增加对代代相传的个人转让遗产权利的限制；③社会希望限制每个人在没有经过自己努力的情况下，通过遗产方式来获得财富；④社会有取得财富更公平分配的总目标。

1987年3月17日英国实行的遗产及赠予税税率为：9万英镑以下的，税率0%；9－14万英镑的，税率30%；14－22万英镑的，税率40%；22－33万英镑的，税率50%；33万英镑以上的，税率60%。被继承人死亡前7年赠予出去的财产，合并课征遗产及赠予税，但按赠予年度的多少，规定不同的计税比例：死亡前3年内赠与的按100%计税；3－4年的按80%计税；4－5年的按60%计税；5－6年的按40%计税；6－7年的按20%计税。此外还规定，配偶之间遗产移转或将遗产捐赠给慈善事业，每年免税额为3000英镑，遗产中的农用土地、房屋等部分可适用较低的税率。

新加坡实行总遗产税制，但不征赠予税，起征点为50万新元，税率为10%。但对非居民死亡时在新加坡遗产中的亚洲货币单位债券、黄金和银行存单给予特殊免税。

南非实行遗产及捐赠税。遗产税也采用累进税率，遗产总额80万兰特以上，最高边际税率为35%，遗产允许做如下扣除：基本免税扣除10万兰特，配偶扣除10万兰特，子女扣除每人8万兰特，购买国家债券扣除10万兰特。另外对以下4项免征捐赠税：①配偶之间赠予；②对学校、教堂以及其他社会慈善事业的捐赠；③境外财产的捐赠(不包括从境内汇出境外的)；④以企业名义捐赠，而这些企业又是已课征过公司税的。

总遗产税制的优点是：仅就遗产总额课征，不必考虑继承人的亲情差别，税制简单。不必设置过于繁复的税率，税源有保证，同时征收管理比较方便，征税成本低。

第二类是实行分遗产税制。这种税制要求在财产所有人死亡后，将遗产分给继承人，然后就各个继承人分得的遗产课征。纳税义务人是遗产继承人，可直接称为“继承税”，按这种办法课征的遗产税，税负的大小往往与继承人和被继承人之间的亲疏关系有关。实行这种税制的国家主要有日本、德国、法国、保加利亚、波兰等。

日本是实行分遗产税制的国家，纳税义务人是由于继承或遗赠而取得财产的个人。如果财产承受人属于继承人时，该项财产视为继承的财产；承受人不属于继承人时，该项财产视为遗赠的财产。继承或遗赠的财产，包括保险金、退职津贴、生命保险契约的权利、定期存款的权利、附有保证期间的定期存款、信托财产，以及因债务免除发生的收益等。计税时允许扣除分摊给继承人负担的死者的债务和丧葬费。同时还允许遗产的基础扣除。继承税总额按如下计算：财产价额减去遗产的基础扣除额以后，依照民法的规定，算出各继承人继承的财产价额，依规定税率算出税款数。继承税税率采取全额累进制，共分14级，最低一级应税财产额在200万日元以下的，税率为10%；最高一级应税财产额在5亿日元以上的，税率为75%，继承人如不属于直系亲属及配偶者，其继承税额应在上述税额加征20%，对配偶、未成年人、疾病患者、第二次继承以及继承者财产在国外的，分别给予不同程度的减征照顾。此外，日本还开征了赠予税。赠予税也采取14级全额累进税率。属于以下的赠予不征税：①取得法人的赠予财产；②在抚养义务人相互之间为生活费、教育费而取得的赠予财产，并被认为是通常必要的部分；③根据政令规定从事宗教、慈善、学术及其他公益事业取得的赠予；①根据条例规定，地方公共团体对精神或身患疾病者支给的款项。

德国原来实行总遗产税制，以后改为实行分遗产税制，税种定名为“继承及赠予税”，纳税义务人为继承人或受赠人，计税时允许扣除被继承人的债务、丧葬费、墓地费等。此外还给予基础扣除如下：①配偶50万马克，子女9万马克；②子女的直系晚辈家属5万马克；③父母、祖父母、兄弟姐妹等1万马克；④其它亲属0．3万马克。对不同亲属，适用不同的全额累进税率，配偶、子女的税率从3%至35%；其他亲属从20%到70%。体现了继承人与被继承人关系亲厚者比疏远者税负轻。

法国也实行分遗产税制。继承税的基础扣除为：配偶和直系亲属17．5万法郎；兄弟姐妹5万法郎，病残者20万法郎。继承税允许扣除被继承人的债务及有关费用，赠予税不承认债务扣除。税率按亲疏关系而不同，夫妇之间，继承财产额5万法郎以下，税率5%，最高一级20万法郎以上，税率20%；直系亲属之间，税率也是从5%至20%，但财产额10万法郎就适用最高税率；兄弟姐妹之间，累进税率从15%至45%；同辈亲属和非亲属之间，分别按55%和60%的比例课征。因亲疏关系的不同，实行区别对待的政策比德国更明显。

目前国际上采取分遗产税制的国家比总遗产税制的国家更多。分遗产税制虽然比总遗产税制复杂，但从社会公正的原则看，继承人因亲缘的远近负担轻重不同的税收，似乎是更为合理的。

第三类混合遗产税制，即对财产所有人所留遗产先课征一次遗产税，税后遗产分配给各继承人时，再就各继承人的继承财产额课征一次继承税。纳税义务人既有遗嘱执行人，也有遗产继承人，加拿大、意大利、伊朗、菲律宾、爱尔兰等国实行此种税制。

例如伊朗，遗产价额超过500万里亚尔以上的，先按10%的比例课征一次遗产税，然后，对继承人取得的财产价额、根据亲缘的远近按下列3种不同的累进税率课征继承税。

混合遗产税制是从总遗产税制和分遗产税制结合演变过来的，兼蓄了两者的优点。即先用简单的办法，课征一次遗产税，使国家遗产税的收入有一个基本保证，堵塞了课征继承税的漏洞，此外又根据不同的亲缘，有区别地又课征一次继承税，使税收公平负担的原则得到落实。当然也有一定的缺点，同样一种性质的税收，却分两次课征，增加了征纳双方的工作量。

二、我国开征遗产税的必要性和可行性

遗产税在西方国家行之已久，成为国家经常的税源之一。前苏联也于1926年正式开征，定名为“遗产与财产赠予税”。开征这个税种，对不劳而获的遗产继承人或财产受赠人有其天然的合理性。

在我国税收史上，也曾经有过遗产税这个名称，1938年11月6日国民政府公布了《遗产税暂行条例》，次年12月30日，制订了施行细则，并且规定自1940年7月1日起正式实施。但从当时的历史背景看，暂行条例公布之日，抗日战争已进入第二年，施行细则公布之时，上海、南京等主要城市已相继失守，抗战形势严峻，规定正式实施之日，抗战局势进一步恶化，通货膨胀，物价上升，财政赤字累累。在这种政治经济形势极度混乱的情况下出台的新税种，其失败的命运已经注定了。新中国成立后，在1950年1月公布的《全国税政实施要则》中也规定了要征收遗产税，但由于当时我国劳动生产力水平和人均收入水平都很低，个人遗产不多，因此一直没有开征。

目前，随着经济体制改革的深入进行和社会主义市场经济的不断发展，对私人不动产的拥有权和继承权在法律上有了一个明确的规定。《中华人民共和国继承法》已经诞生，在继承法草案的说明中明确指出：“我国公民合法的私有财产，包括个人所有的合法的生活资料和法律允许个人所有的生产资料，都受宪法和法律的保护”。1982年宪法重新规定国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。在继承法条文中关于遗产的范围、遗产的继承、遗产的处理、法人继承人和继承的顺序、少数民族的继承问题以及涉外继承等，也都作了具体的规定，这些都为开征遗产及赠予税提供了法律方面的准备。

党的十一届三中全会以来，改革开放的总政策，促进了商品经济的迅速发展，一部分人先富起来了，他们不仅拥有大量的生活资料，而且也拥有了可观的生产资料，以及股票、债券、银行存款等。公民之间的贫富差距在拉大，而且在今后一个时期会拉的更大。这些新社会的“富翁”，在生前可以通过赠与的形式将财产转移给他人，在死后将财产留传给其合法的继承人。这些受赠予人和遗产继承人，应该是属于不劳而获者，或不劳动致富者。如果不从税收上加以调节，将会形成一个新的食利阶层。因此，应通过征税，将他们的私有财产中的一部分在财产转移之际，转化为国家所有。从长远的意义上说，有利于解决社会分配不公的矛盾，有利于贯彻“共同富裕”的原则，避免公民间的经济水平出现大的差距。

开征遗产税有利于健全社会主义税制体系，有利于增加国家财政收入。遗产税以遗产作为征税对象，因而在性质上它属于财产税的范畴。目前我国的财产税在整个税收体制中处于次要地位，它只分房产税和契税两个税种，而没有把生活中大量存在的一种财产——遗产纳入征税的范围，这就使财产税存在很大欠缺。只有开征遗产税，才能填补这一空白，从而促进现行财产税乃至整个社会主义税制体系的健全。开征遗产税在增加国家财政收入的同时，也可以限制消费基金的过快增长，促进经济结构的合理化和经济生活的正常化，有利于经济体制改革的顺利进行。

开征遗产税有利于维护我国的国家利益和公民个人的经济利益。按照1807年国际法会议关于遗产税课征一律采取属地主义原则的规定，我国公民若继承在外国的遗产，就要按该国的规定交纳遗产税，而世界各国普遍对外国公民继承本国国内的遗产征收很重的遗产税，如美国、日本、德国等国的遗产税率最高达70%，这样我国公民所能实际获得的遗产往往很少。但目前外国公民继承在我国的遗产却不交分文，而全部将遗产带到国外，这显然是不平等的。特别是随着改革开放的进一步深入，今后前来我国投资、经商和居住的外国人也将逐步增多。同时我国公民前往外国经商和居住的人也会增加，他们死后必然发生财产转移问题，如果我国不尽快开征遗产税，势必有损于我国的国家利益和公民个人的经济利益。

开征遗产税有利于维护社会安定团结。近年来民事纠纷案件大量增加，其中遗产纠纷占一定的比重。一旦财产所有人去世，兄弟姊妹之间大动干戈，有的诉诸法庭、有的甚至武力解决，使经济纠纷发展成为刑事案件。关于兄弟失和、妯娌反目的情形更为常见。这对整个社会来说，是一种不安定因素。开征遗产税之后，有一个代表国家的公正的“第三者”插手其间，至少可以起到一定的缓冲作用，有利于维护社会安定团结。

三、我国遗产税立法的设想和进程

从目前我国社会经济发展状况、法制建设及公民生活、生产资料拥有情况来看，我国已初步具有了开征遗产税的基础。从完善税制、与世界经济接轨的要求出发，就更增加了开征遗产税的紧迫性。因此，在我国开征遗产税势在必行。

目前我国的遗产税开征问题，已提到税制建设的重要议事日程，许多专家、学者对遗产税的国外实施情况、国内实施条件、立法设想及实施进程等内容进行了深入的研究和广泛的讨论，多数认为我国已具体了开征遗产税的经济基础和法律基础。考虑到我国经济建设虽然发展较快但仍是发展中国家这一情况，我们在税制结构的选择方面，应按照先易后难的原则去定夺，拟以实行总遗产税制更为简便易行。遗产税开征的同时，必须开征赠予税。赠予税同样有总赠予税制与分赠予税制之分，前者是就赠予人于课税年度内的赠予财产总额课征的，纳税人为赠予人。后者是就受赠人课税年度内的受赠财产总额课征的，纳税义务人为受赠人。多数税务专家、学者认为实行总遗产税制、开征遗产及赠与税比较适合我国国情。并对我国遗产税立法有以下设想：

纳税人：遗产税的纳税人是依法取得死者遗产的人，包括死者的继承人(法定继承人和遗嘱继承人)、受赠人和其他可以酌情分得遗产的人。

征税对象、计税依据和起征点：遗产税的征税对象是财产所有者死亡后的遗产。凡是经常居住在中国境内的中国公民死亡时在中国境内和境外留有的遗产，或者经常居住在中国境外的中国公民及非中国公民死亡时在中国境内留有的遗产都属于遗产税的征税对象。遗产必须是公民死亡时遗留的个人合法财产，例如公民的收入、房屋、储蓄、生活用品及其他作为公民个人所有的生活资料和法律允许公民所有的生产资料等，不包括家庭共用财产及其他共用财产。

遗产税的计税依据是遗产的价值总额，在确定遗产总额时，应首先扣除死者的债务、其他的应纳税款和丧葬费。另外，遗产税也并不是对所有的公民遗产都开征，而是先规定一个起征点，遗产总额如果未达到起征点就不用征税，只有超过起征点才征税。根据我国公民近年来的经济收入情况和社会平均消费水平，近期内遗产税的起征点定在5万元左右较为适宜。

税率：遗产税应该采用超额累进税率。即征收遗产税以起征点为限。未达到起征点的不征税，在起征点以上则按数额大小划分若干等级，并由低到高分别规定相应的税率，每个等级分别按该等级的税率计征遗产税，这样，纳税人的税收负担就较为合理。

纳税环节和纳税期限：根据世界各国的普遍做法、联系我国的实际情况，纳税义务人应自财产所有人死亡之日起的三个月内，在遗产分割前，持财产所有者的死亡证明书到死者住所所在地的税务机关办理遗产税申报，征税机关应于接到申报之日起一个月内进行遗产调查，并计算出遗产总额，最后再确定应纳税款，并向纳税人发出纳税通知书。纳税义务人应自接到通知书之日起一个月内缴清税款。如果纳税义务人有多个，则其应按可获得的遗产比例分别承担相应的税款。如果财产所有者把遗产赠给国家和集体组织所有，则遗产税由国家和集体组织支付。纳税人只有获得税务机关开具的“已收遗产税证明”或“免征遗产税证明书”才能正式分割遗产并办理遗产过户。

减免税：为了对某些纳税人或征税对象给予鼓励和支持，遗产税也要有减免税的规定。初步考虑至少有以下几种情况应当予以减税或免税：①遗产总额未达到起征点；②遗产捐献给政府或社会公益团体，用于兴办学校、幼儿园、医院、公共交通及其他社会福利事业；③如果遗产结税人家庭生活困难，负担较重或者纳税人身有残疾、缺乏劳动能力且无其他生活来源等情况则可以减征遗产税。

为了保证遗产税的顺利实施，应规定相应的奖罚措施。对于那些故意隐匿遗产，未按期进行遗产税申报及未按期交纳税款的纳税人，应视其情节予以罚款和加收滞纳金，如果情节特别严重构成偷税、抗税罪的，则要依法追究其刑事责任。而对于检举、告发纳税人不法行为的，则给于一定的物质奖励。