间接费用的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第671页（11032字）

一、待摊费用和预提费用的核算

(一)待摊费用的核算

待摊费用是指本月发生、但应由本月和以后各月产品成本共同负担的费用。这种费用发生以后，由于受益期较长，不能一次全部计入当月产品的成本，而应按照费用受益的期限分月摊入各月产品成本。待摊费用包括预付租入固定资产的租金、预付保险费、预付报刊订阅费、固定资产大修理费、出租出借包装物摊销、从国外引进技术而支付的技术转让费、为掌握从国外引进技术而支付的职工技术培训费等。

为了正确划分各个月份的费用界限，防止多计或少计某些月份的产品成本，待摊费用的科目应在会计制度中规定，分摊的期限和方法(例如按月份分摊还是按各月产量分摊)，应在费用发生时确定，不应任意多摊、少摊或不摊。待摊费用的摊销期限不超过1年。

待摊费用的支出和分配是通过“待摊费用”总帐科目进行的。发生的待摊费用，记入该科目的借方；按月摊入产品成本的费用，按照费用用途从该科目的贷方转入各有关生产费用科目的借方。“待摊费用”科目借方的余额，表示已发生、尚未摊销的费用，属于生产过程中占用的资金。该科目应按费用的种类进行明细核算，分别反映待摊费用的发生和摊销情况。

(二)待摊费用的摊销

待摊费用的受益期限，亦即摊销期限，有的不能明确确定，例如，出租出借包装物摊销的摊销期限就无法明确确定，需要由成本会计人员和生产、技术人员相结合，根据具体情况进行测算或估计；有的则可以明确确定，例如预付保险费用和预付固定资产租金等。

摊销的费用一般均不专设成本项目，因而在摊销费用时，一般应按分摊费用的车间、部门和用途，分别记入“辅助生产”、“制造费用”、“管理费用”等总帐科目和所属明细帐的借方(在明细帐中记入相应的费用项目，例如“保险费”项目)。待摊费用的摊销额，应记入“待摊费用”总帐科目和所属明细帐的贷方。

待摊费用分配表如图表3－5所示。

图表3－5

待摊费用分配表

借：制造费用——基本生产车间 2200

修理车间 1800

运输车间 2000

产品销售费用 1600

管理费用 1000

贷：待摊费用 8600

借：管理费用 4800

贷：待摊费用 4800

(三)预提费用的核算

预提费用是指先分月计入产品成本，在以后月份支付使用的费用，是应付未付费用。例如银行短期借款的利息按季节结算支付，在利息费用较大时，应由支付利息前各个月份的产品成本共同负担，预先计入各月产品成本。又如租入的固定资产先使用，后大修，大修理以前应按月预提大修理费用，计入各月产品成本。

预提费用的预提和支付，是通过“预提费用”总帐科目进行的。预提时，记入该科目的贷方和各有关科目的借方；支用时，记入该科目的借方，“银行存款”等科目的贷方。“预提费用”科目的贷方余额，表示已预提尚未支付的费用。该科目应按预提费用的种类进行明细核算，分别反映各种预提费用的预提和支付情况。

为了正确划分各个月份的费用，防止多计或少计某些月份产品成本，预提费用的项目和预提的标准应按规定执行，不应任意多提、少提或不提。发现某些预提费用总额到预提期末可能与实际费用总额发生较大的差额时，应及时调整预提的标准。预提期最后一个月份应提的费用额，应根据预提期内实际费用总额减去已提费用总额计算。如果前者小于后者，差额为负数，应用红字编制分录，以冲减多提的费用。年末一般不应保留预提费用余额。如果预提期长，跨年度预提，年末需要保留余额，应在年度会计报表及其分析报告中说明。

预提费用分配表如图表3－6所示。

图表3－6

预提费用分配表

预提固定资产大修理费用，会计分录如下：

借：制造费用——基本生产车间 8000

——修理车间 3600

——运输车间 3800

产品销售费用 1200

管理费用 2400

贷：预提费用 19000

预提研究开发费，会计分录如下：

借：管理费用 6400

贷；预提费用 6400

二、辅助生产费用的核算

(一)辅助生产费用的归集

工业企业的辅助生产，有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供水、供气、供风、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、修理用备件的制造，以及机器设备的修理等辅助生产。

辅助生产产品和劳务成本的高低，对于企业产品成本的水平有着很大的影响；同时，只有辅助生产产品和劳动成本确定以后，才能计算企业的产品成本。因此，正确、及时地组织辅助生产费用的归集和分配，对于节约费用、降低成本，以及正确及时地计算企业产品的成本都有着重要的意义。

辅助生产费用的归集和分配是通过“生产成本——辅助生产成本”总帐科目和所属明细帐进行的。辅助生产费用归集的程序与基本生产费用归集的程序相类似。辅助生产车间的制造费用，一般应先记入“制造费用”总帐科目和所属明细帐的借方进行归集，然后从其贷方直接转入或分配转入“生产成本——辅助生产成本”总帐科目和所属明细帐的借方。如果辅助生产车间的规模不大，制造费用不多，为了简化核算工作，其制造费用也可以直接记入“生产成本——辅助生产成本”总帐科目和所属明细帐的借方，而不通过“制造费用”总帐科目和所属明细帐核算。这样，在计算辅助生产成本时，可以将产品成本项目与制造费用项目结合起来，设立简化的项目，在辅助生产明细帐中按照这种简化的项目归集费用、计算成本。书中所述辅助生产费用的归集，都是按照这种简化的方法进行的。辅助生产产品的劳务成本的计算方法，也与基本生产一样，应根据生产特点和管理要求确定。根据辅助生产的成本计算资料，可以分析和考核辅助生产产品和劳务成本计划的执行情况。

辅助生产明细帐如图表3－7和3－8所示。

图表3－7

辅助生产成本明细帐

图表3－8

辅助生产成本明细帐

(二)辅助生产费用的分配

归集在“生产成本——辅助生产成本”总帐科目和所属明细帐借方的辅助生产费用，由于辅助生产车间所产产品和劳务的种类不同，其转出分配的种类也不一样。工具和模具车间生产的工具、模具和修理用备件等产品成本，应在产品完工入库时，从“生产成本——辅助生产成本”总帐科目和所属明细帐的贷方分别转入“低值易耗品”和“原材料”科目的借方。动力、机修和运输等车间生产和提供的电、水、气、修理、运输等产品和劳务所发生的费用，要在各受益单位之间按照所耗数量或其他比例进行分配。分配时，应从“生产成本——辅助生产成本”总帐科目和所属明细帐的贷方转入“制造费用”和“管理费用”等科目的借方。

辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和企业管理部门使用和服务的。但在某些辅助生产车间之间，也有相互提供产品和劳务的情况。例如供电车间为供水车间供电，供水车间为供电车间供水。因此，为了正确计算辅助生产产品和劳务的成本，并且将辅助生产费用正确地计入基本生产成本，在分配辅助生产费用时，还应在各辅助生产车间之间进行费用的交互分配。

分配辅助生产费用的方法很多，下面着重讲述最常用的两种方法，即交互分配法和按计划成本分配法。

1．辅助生产费用的交互分配法

这种分配方法的分配程序是：先根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量和交互分配前的费用分配率(单位成本)，进行一次交互分配，然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用(即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用)，再按提供产品或劳务的数量，在辅助生产车间以外的受益单位之间进行分配。

采用这种分配方法，由于各种辅助生产费用都要计算两个费用分配率，进行两次分配，因而计算工作量较大。由于交互分配的费用分配率(单位成本)是根据交互分配以前的待分配费用计算的，不是各该辅助生产的实际单位成本，因而分配结果也不很正确。在各月辅助生产的费用水平相差不大的情况下，为了简化计算工作，也可用上月的辅助生产单位成本作为本月交互分配的费用分配率。

2．辅助生产费用按计划成本分配法

这种分配方法的分配程序是：先按劳务的计划单位成本分配辅助生产为各受益的车间(包括其他辅助生产车间在内)、部门提供劳务的费用，再调整辅助生产车间实际发生的费用(包括辅助生产内部交互分配转入的费用)的差额，即辅助生产的成本差异。为了简化分配工作，辅助生产成本差异全部调整计入企业管理费，不再分配给辅助生产以外各受益车间、部门负担。

采用按计划成本分配法，各种辅助生产费用只分配一次，而且劳务的计划单位成本是早已确定的，不必单独计算费用分配率，因而简化了计算工作。通过辅助生产成本差异的计算，还能反映和考核辅助生产成本计划的执行情况。由于辅助生产的成本差异全部计入企业管理费，各受益单位所负担的劳务费用都不包括辅助生产成本差异因素，因而还便于分析和考核各受益单位的成本，有利于分清企业内部各单位的经济责任。但是采用这种分配方法，辅助生产劳务的计划单位成本必须比较正确。这也是前面述及的为了加强成本核算所必须做到的一项基础工作。

辅助生产费用分配表如图表3－9所示。

图表3－9

会计分录如下：

借：制造费用——基本生产车间 20000

管理费用 8040

产品销售费用 10032

贷：生产成本——辅助生产成本——修理车间 38072

借：制造费用——基本生产车间 6000

管理费用 5012

产品销售费用 20124

贷：生产成本——辅助生产成本——运输车间 31136

通过辅助生产费用的归集分配，计入本月产品成本的生产费用已分别归集在“生产成本——基本生产成本”和“制造费用”科目的借方；其中记入“生产成本——基本生产成本”总帐科目借方的费用，已在各产品成本明细帐的本月发生额中按有关的成本项目反映。

三、制造费用的核算

(一)制造费用的归集

制造费用是指企业为生产产品(或提供劳务)而发生、应该计入产品制造成本，但没有专设成本项目的各项费用。制造费用大都不是直接用于产品生产的费用，而是间接用于产品生产的费用，例如机物料消耗、车间辅助工人的工资和福利费，以及车间厂房的折旧费等。也有一部分直接用于产品生产，但管理上不要求或者核算上不便于单独核算，因而没有专设成本项目的费用，例如机器设备的折旧费等；如果生产工艺用的燃料和动力，不要求或不便于单独核算，不专设成本项目，也包括在制造费用中。

制造费用由于大都与产品的生产工艺没有直接联系，而且一般是间接计入费用，因而不能或不便于按照产品制定定额，只能按照车间、部门和费用项目，按年、季、月编制制造费用计划加以控制。

制造费用的内容比较杂，应该按照管理的要求，分别设立若干费用项目进行计划和核算，归类反映各项费用的计划执行情况。为了配合费用的分析和考核，制造费用的项目，有的可以按照费用的经济用途设立，有的可以按照费用的经济内容设立。例如，为了分析和考核车间办公费的支出情况，可以按照费用的经济用途，将用于车间办公方面的各项费用合设一个“办公费”项目；为了分析和考核整个车间的机器设备和房屋建筑物等固定资产折旧情况，可以按照费用的经济内容，设立“折旧费”项目。

制造费用一般包括：工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗(亦称消耗材料)、保险费、低值易耗品摊销、劳动保护费、在产品盘亏和毁损(减盘盈)，以及季节性停工和修理期间停工的损失等。

从上列制造费用的项目中可以看出，其中还包括在产品盘盈。这是其相应的费用项目“在产品盘亏和毁损”的抵减数。

制造费用是通过“制造费用”总帐科目进行归集和分配的。该科目应按车间、部门设立明细帐，帐目按照费用设立专栏或专户，分别反映各车间、部门各项制造费用的支出情况。应根据有关的付款凭证、转帐凭证和前述费用分配表登记。

通过以上所述，应该进一步明确：生产车间发生的生产费用，有的应该借记“生产成本——基本生产成本”或“生产成本——辅助生产成本”科目，有的则应借记“制造费用”科目；基本生产车间发生的费用中，专设立成本项目的费用(例如直接用于产品生产的燃料费用和动力费用)，应借记“生产成本——基本生产成本”总帐科目，并记入有关产品成本明细帐这一成本项目(例如“燃料及动力”成本项目)；不是专设成本项目，而是包括在制造费用项目在内的费用(例如取暖用燃料费用和照明用电费)，应借记“制造费用”总帐科目，并记入制造费用明细帐有关的费用项目(例如“取暖费”和“水电费”费用项目)。辅助生产车间发生的费用，如果辅助生产的制造费用是通过“制造费用”科目核算的，应照基本生产车间发生的费用核算；如果辅助生产的制造费用不是通过“制造费用”科目核算的，则应全部借记“生产成本——辅助生产成本”科目，并记入辅助生产明细帐有关的成本或费用项目。

月末，应根据“制造费用”总帐科目和所属明细帐借方归集的制造费用，分析和考核制造费用计划的执行情况，并将制造费用分配计入各种产品成本。

(二)制造费用的分配

在生产一种产品的车间中，制造费用是直接计入费用，应直接计入该种产品的成本。在生产多种产品的车间中，制造费用是间接计入费用，应采用适当的分配方法，分配计入各种产品成本。分配方法一经确定，不应任意变动。

由于各车间、部门的费用水平不同，制造费用的分配应该按照车间、部门分别进行，而不应将各车间、部门的制造费用汇总起来，在整个企业范围内统一分配。

分配制造费用的方法很多，下面着重讲述生产工人工时比例法和按年度计划分配率分配法。

1．生产工人工时比例法

这是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配费用的方法。按照生产工时比例分配制造费用，同分配工资费用一样，也能将劳动生产率与产品负担的费用水平联系起来，使分配结果比较合理。由于生产工时是分配间接计入费用常用的分配标准之一，因而必须正确组织产品生产工时的核算。做好生产工时的记录和核算工作，不仅是计算产品成本的一项重要的基础工作，而且对于分析和考核劳动生产率水平，加强生产管理和劳动管理也有着重要意义。

2．按年度计划分配率分配法

这是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配费用的方法。假定以定额工时作为分配标准，其分配计算的公式为：

这一分配方法要以定额工时为分配标准，即分配率计算公式的分母要按定额工时计算，这是因为各种产品的产量不能直接相加。

采用这种分配方法，不管各月实际发生的制造费用多少，每月各种产品中的制造费用都按年度计划分配率分配。但在年度内如果发现全年的制造费用实际数和产量实际数与计划数可能发生较大的差额时，应及时调整计划分配率。

这种分配方法的核算工作很简便，特别适用于季节性生产企业。因为在这种企业中，每月发生的制造费用相差不多，但生产淡月和旺月的产量却相差悬殊，如果按照实际费用分配，各月单位产品成本中的制造费用将随之忽高忽低，但这不是由于车间工作本身引起的，因而不便于成本分析工作的进行。此外，这种分配方法还可以按旬或按日提供产品成本预测所需要的产品应分配的制造费用资料，有利于产品成本的日常控制。但是，采用这种分配方法，必须有较高的计划工作的水平。否则年度制造费用的计划数脱离实际太大，就会影响成本计算的正确性。

制造费用分配表如图表3－10所示。

图表3－10

制造费用分配表

会计分录如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 35000

——乙产品 26600

贷：制造费用 61600

通过上述费用的归集和分配，除了采用按年度计划分配率分配法的企业以外，“制造费用”科目均应没有月末余额。

至此，应计入本月产品成本的生产费用，均已归集在“生产成本——基本生产成本”总帐科目的借方，并已在所属明细帐，即产品成本明细帐的本月发生额中按成本项目分别反映。

四、期间费用的核算

(一)管理费用项目的归集和结转

管理费用是指企业行政管理部门或经营管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用。管理费用不应计入产品的制造成本，而应作为期间费用，直接计入当期损益。因此，这种费用应按年、季、月和费用项目(或者既按部门又按费用项目)编制费用计划加以控制和考核。通过这种费用的归集和结转，应该反映和监督其费用计划的执行情况，并将其正确、及时计入当期损益。

管理费用的项目一般有：工资、计提的职工福利费、折旧费、工会经费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费，无形资产摊销、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、研究开发费、修理费、办公费、水电费、保险费、运输费、低值易耗品摊销、坏帐损失以及材料产品盘亏和毁损(减盘盈)等。其中包括作为“材料产品盘亏和毁损”项目抵减数的材料产品盘盈。

管理费用的归集和结转，是通过“管理费用”总帐科目和所属明细帐进行的。管理费用明细帐应按费用项目设立专栏或专户，或者按管理部门分设专户，其中再按费用项设立专栏，用来反映各项费用或各部门、各项费用的支出情况。在发生材料产品盘盈时，应记入有关科目的借方和“管理费用”科目的贷方。

上述抵减管理费用的金额，一方面应记入“管理费用”总帐科目的贷方；另一方面应记入管理费用明细帐的贷方。但在多栏式费用明细帐中，由于只按费用项目分设借方专栏，因而在实际登记时应在管理费用明细帐借方“材料产品盘亏和毁损”专栏中用红字或负数登记。这样登记，不仅可以节约上帐页篇幅(不必为贷方再分设专栏)，还便于计算这一费用项目的净额。因此，在这种情况下，总帐科目与所属明细帐之间，只能进行余额的核对，不能进行发生额的核对。

月末，为了将管理费用计入当月损益，应将“管理费用”总帐科目和所属明细帐借方归集的管理费用，转入“本年利润”科目；借记“本年利润”科目，贷记“管理费用”科目。

(二)财务费用的归集和结转

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用。企业为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值，不属于财务费用。财务费用也不应计入产品的制造费用，而应作为期间费用，直接计入当期损益。因此，这种费用也应按年、季、月和费用项目编制费用计划加以控制和考核。通过这种费用的归集和结转，应该反映和监督费用计划的执行情况，并将其正确、及时地计入当期损益。

财务费用的项目一般有：利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费(例如委托金融机构发行债券的手续费)等。

财务费用的归集和结转，是通过“财务费用”总帐科目和所属明细帐进行的。财务费用的明细帐应按费用项目设立专栏或专户，用来反映各项财务费用的支出情况。在发生利息收入和汇兑收益时，应记入“银行存款”等有关科目的借方和“财务费用”科目的贷方。这些抵减财务费用的金额，即应记入“财务费用”总帐科目的贷方，又应记入财务费用明细帐的贷方。但在多栏式费用明细帐中，由于只按费用项目分设借方专栏，因而在实际登记时应在财务费用明细帐借方“利息支出”和“汇兑损失”专栏中用红字或负数登记。这样登记，既可以节省帐页篇幅，又便于计算这些费用项目的净额。在这种情况下，总帐科目与所属明细帐之间，也只能进行余额的核对，不能进行发生额的核对。

(三)产品销售费用的归集和结转

产品销售费用是指企业在产品销售过程中所发生的费用，以及为销售本企业产品而专设的销售机构经常费用。产品销售费用不应计入产品的制造成本，而应按照期间(月份、季度或年度)核算，作为期间费用，直接计入当期损益。因此，这些费用应按年、季、月和费用项目编制费用计划加以控制和考核。通过这种费用的归集和结转，应该反映和监督其费用计划的执行情况，并将其正确、及时地计入当期损益。

产品销售费用的项目，有的按费用的经济用途设立，有的按费用的经济内容设立。一般包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费等；在专设销售机构的企业中，还包括销售机构的工资及福利费、业务费等。

产品销售费用是通过“产品销售费用”总帐科目进行归集和结转的。该科目应按费用项目进行明细核算，分别反映各项销售费用的支出情况。该科目的所属明细帐，应根据有关的付款凭证、转帐凭证和前述有关费用分配表登记：借记该科目，贷记“银行存款”、“现金”、“应付帐款”、“包装物”、“应付工资”和“应付福利费”等科目。月末，应根据该科目和所属明细帐借方归集的各项费用，分析和考核科品销售费用计划的执行情况，并将其实际发生额全部结转“本年利润”科目：借记“本年利润”科目，贷记“产品销售费用”科目，将其计入当月损益。结转以后，“产品销售费用”科目和所属明细帐应无余额。