变动成本法与全部成本法的结合应用

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第936页（19038字）

一、变动成本法的理论基础

通过前述对全部成本法与变动成本法的比较分析，可以看出变动成本法的优越性，特别是在第二次世界大战以后，由于整个成本构成中固定成本的增大以及市场竞争的加剧，变动成本法在西方企业中得到了较为广泛的应用。随之而来的问题是，虽然变动成本法在实际工作中的应用是有目共睹的，无可辩驳的事实，但这种方法在理论上是否成立?在美国曾就这一问题进行过长期而激烈的争论。争论的焦点自然是对固定生产成本究竟应作怎样的处理。为了说明这个问题，我们先来考虑一下成本实质。那么什么是成本呢?“在成本计算制度中，成本是指用货币价值所表示的在经营中为生产一定的产品所掌握的财物或服务的消耗情况。”具体来说，成本概念的基本内容就是：(1)为了达到某种目的所消耗的价值；(2)成本是对一事实上的产品计算的价值；(3)成本和经营目的是有关联的，因此不论是生产上的消费，还是从事销售和管理活动消耗的价值都具有成本的性质；(4)成本是正常的耗费。

马克思主义的成本理论认为，产品成本是商品价值中“补偿生产上耗费的资本价值的部分”的补偿价值，以使“不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素。”马克思主义又指出：“按照资本主义生方式的每一个商品儿的价值，用公式表示是W=C+V+M。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值M，那么，在商品剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本价C+V的等价物或补偿价值。”

从这里我们可以看出，用完全成本法所计算的产品成本能够很好地体现这一成本理论，更能体现产品成本的经济内含，更能反映成本与产品质的归属关系。而用变动成本法所计算出的成本则只有变动成本而没有固定成本。但是，值得注意的是：产品成本与计算产品成本的方法是两个不同的概念。而成本计算最根本的问题是它是否能从收入中全部获得补偿，因此不管采用什么样的计算方法，我们所应关心的问题是成本是否能全部地得到补偿，通过研究发现应用变动法并未违背成本是一种补偿价值的原理，而这种方法是一种新的计算补偿价值的方法。

(一)变动成本法是一种新的计算补偿价值的方法

我们先来看一实例。

〔例〕假定某公司生产一种产品，其产量及有关成本资料为：全年产量8000件，直接材料32000元，直接人工24000元，变动制造费用24000元，固定制造费用40000元。假定该公司无期初存货，8000件产品本期全部销售，单位售价20元，推销及管理费用20000元，分别按变动成本法和全部成本法编制损益表，如图表2－1和图表2－2所示。

图表2－1

损益表(贡献方式)

图表2－2

损益表(职能方式)

这里需要注意的是最后一个数字，这两种方法下所计算出的税前净利相等。在这相等的背后，隐蔽着一个重要的事实，即两种方法同样符合价值补偿的原理，但它们所反映的价值构成是不同的。我们知道，产品价值是W=C+V+M。在全部成本法的损益计算程度下，产品价值构成就变成W=K+P这个公式，也就是商品价值=成本价格+利润。成本和利润，不论对总产品还是对单个产品的价值而言，在空间上都是同时并存的两个要素，有此必有彼。而在变动成本法的损益计量程序下，虽然就单位产品而言没有完整的成本价格，更没有独立的利润表现，但从总产品来看，仍然是产品价值=成本价格+利润。由于变动成本法的成本区分为变动成本和固定成本两个部分，相应的总产品的利润是分两步计算。

销售收入－变动成本=贡献毛益

贡献毛益－固定成本=利润

这种做法实际上是把总产品价值转化成了相对独立的三部分价值产品。其中，一部分只代表变动成本，一部分只代表固定成本，一部分只代表利润。在进行损益计算时再把在空间上同时并存的这三部分价值产品以时间上继起的顺序表现出来。马克思在研究“产品价值在产品相应部分上的表现”时举例说，“一个十二小时正工作日的生产品是20磅棉纱，价值30先令。这20榜棉纱的总价值是依下列方式构成的：

30先令棉纱价值=24C先令+3V先令+3M先令

因为这个总价值表现在总产品20磅棉纱上，所以各个不同的价值要素也必定可以表现在产品的相应部分上。也就是说：“我们把产品－生产过程的结果——分成几个量，一个量只代表生产资料中包含的劳动，或不变资本部分；另一个量只代表生产过程中加进的必要劳动，或可变资本部分；最后一个量只代表产品同一过程中加进的剩余劳动，或剩余价值。”若用公式表示如下：

总产量=代表生产资的产品+代表必要劳动的产品+代表剩余劳动的产品

这个公式是正确的，其实它就是上面的第一个公式，不过把现成产品的各部分同时并存的空间变成了它们依次出现的时间。作这种改变主要目的之一，就是为了便于揭示产品的销售数量与成本、利润之间的数量变化关系，并且，马克思曾就这一问题作过专门的定量研究：“商品W’作为已经增值的资本的承担者，还必须全部完成形态变化W’→G’。在这里，出售商品的数量，成了决定性的事情。单位商品只是表现为总量的不可缺少的部分。500磅的价值存在于10000磅纱中。如果资本家只能卖掉价值372磅的7440磅纱，他就只补偿了他的不变成本的价值，即已消耗的生产资料的价值；如果卖掉8400磅纱，他就只补偿了全部预付资本的价值量。要实现剩余价值，他就必须多卖一些；要实现金部乘余价值78磅(1560磅纱)，他就必须把10000磅纱全部卖掉。”从中我们得到的深刻启迪是：变动成本法，将在空间并存的三部分产品价值变成了在时间上继起地三部分价值产品，与全部成本法下的产品价值构成没有本质的区别，是合理的、正确的、变动成本法下的净利在产销量平衡的情况下与全部成本法下的净利完全一致。采用变动成本法与采用全部成本法同样得到了全部的补偿，只不过补偿的方式不同，对于固定成本的处理不同，全部成本法对固定成本的处理与变动成本一样，把它与产品产量联系在一起，而变动成本法则把固定成本与时间的消逝联系在一起，那么变动成本法这种对固定成本的处理是否有道理，我们认为存在着一种期间成本理论，可以认为固定成本是一种期间成本。

(二)固定成本可以被认为是一种期间成本

一般来说，固定成本是由于固定资产的使用，进而发生了磨损而引起的，使用时间越长，强度越高，发生的磨损就越严重，固定费用就越高。所以，全部成本法把固定成本与产品产量联系起来是很有道理的。然而上面所说只是固定资产的自然磨损，或叫做有形磨损，而另一种磨损，无形磨损也同时存在着，并且从现在来看将越来越占居重要的地位。二次大战以后，由于各企业争相采用先进技术，加速更新设备，以便在竞争中占居更有利的地位，普遍采用快速折旧法。因此，固定资产的磨损越来越与时间紧密地联系在一起，以至于形成机器设备即使不使用，也会发生无形磨损，到一定时间必然会淘汰不用的情况。所以，在这种情况下，可以认为固定生产成本代表的是一种生产能量。它是为了保持企业的一定的经营条件而发生的，与时间的消逝之间的关系比较密切，处理固定生产成本必须同处理其它非生产成本一样。不管非生产成本是属于管理费还是销售费，这一问题无关紧要，因为这些成本都是时间延续的结果，都是记入它们所发生的那个时期内的业务活动上，可以认为固定成本属于一种期间成本。当然，从本质上说，固定资产是由于使用发生磨损的，与产量有一事实上的联系，即在一定情况下生产产量越多，发生的固定成本越多。所以我认为它是一种期间成本，是需一定条件的，这些条件在一般情况下又都具备的。这些条件就是：(1)在适当的产量范围内，固定生产成本作为提供和维持生产能力的代价出现，若超出了这一范围，就将增加生产能力。(2)这些成本，不管业务量在相关范围下降到什么程度，都趋于不变。而在现实生活中，在短期经营决策中，这些条件是存在的。因此，可以认为固定成本是一种期间成本，它的发生是随时间而定的。在计算产品成本时，只计算变动生产成本，固定生产成本及非生产成本则在期间损益中给予扣除。

(三)变动成本法是适应管理需要的一种灵活的方法

会计上所提供的资料，一方面要如实反映生产过程的实际情况，另一方面要为管理者和管理部门提供一系列有用的信息。为预测、决策、规划、控制服务，变动成本法正是这样一种灵活的方法，能够提供一系列合理的有用的信息资料，变动成本法的合理之处正是由于它排除了其它因素的干扰，揭示了成本与销售数量和利润之间的量的变化规律，给人们以直观的清晰的表现，给管理上带来极大的便利，人们需要得到什么资料就必定会去设计什么样的方法去获取。当人们在全部成本法所提供的资料面前感到困惑时，当人们发现再不改变方法决策和管理上将无法面对日益令人眼花□乱的市场变化时，变动成本法就产生并普遍地被应用了。客观的需要就是变动成本法理论的最深厚的土壤，正如“机会成本”已经不是原来意义的成本一样，变动成本法对传统的成本计算方法来说是一种新的超越。

总之，变动成本法之所以能够得到越来越广泛的应用，是有其自然的理论基础的，是有对其客观需要的现实的。因此，对于变动成本法的使用是不可否定。

二、变动成本法的应用

上面已经考查了变动成本法的理论基础，那么，这种方法究竟能应用到哪些方面呢?换句话说，变动成本法所提供的成本资料具体都有哪些作用呢?这就是本部分所要研究的内容。

(一)变动成本法在编制损益表方面的应用

变动成本法是一种很有用的成本计算方法，它在编制损益表方面的作用是很明显的。在编制损益表方面的应用，本文在第二个问题，关于变动成本法与全部成本法的比较中已经作了较为详细的说明，在此就不再赘述。这里要再强调指出的一点是，变动成本法之所以在编制损益表上有明显的作用，关键在于它揭示了成本与销售数量和利润之间在量上的关系和比例，从而能够促进管理者和管理部门重视销售环节，注意产品的质量、品种，以及是否适销对路，通过这一方法对利润的计算，使人们更加注意效益、注重市场，面向未来。这一方面是变动成本法应用的优越性所在。

(二)变动成本法在短期利润计划方面的应用

变动成本法在短期利润计划方面的应用是较为深入的，它同短期利润计划的联系是十分密切的。短期利润计划是期间计划，是综合计划。首先来看它运用于损益分界点及目标利润达到点的测定方面。

1、损益分界点以及目标利润达到点的测定

“损益分界点”也叫“盈方两平点”，顾名思义就是区分盈利和方损的界限。这个“点”意味着开工率，也就是说，以盈方为零这一点作为决定开工率的目标，开工率在此以上就盈得，开工率在此以下就亏损。开工率一般是用销售收入来表示的。现在这种决策，已把这样方法推广，不限于只停留在测定损益分界点上，而是进一步支测定“目标利润达到点”。

对于达到这个目的，变动成本法提供的成本资料是极为有效地。确定损益分界点，以成本要素划分为变动费用和固定费用为它的前提条件，因此，从成本计算上来看，意味着采用了变动成本法计算成本。因此，必须把这个问题作为变动成本法的应用来理解。变动成本法对于测定损益分界点，进而在测定目标利润达到点的作用上，可以举例说明如下。

〔例〕某公司－处的固定费用(包括销售和一般管理费)总额为2600万元，变动费用率(变动费用占销售收入的比例)为70%。这时表示该企业损益分界点和销售收入(一年)是多少?另外，以这个成本构成为基础，一年的目标利润额为900万元时，为完成它时，销售收入应是多少?

我们用px值表示损益分界点的销售收入，a表示固定费用总额，bx表示变动费用总，所以表示变动费用率。因为在损益分界点利润为零，所以有：

px=a+bx

px·cmR=a

∴

把上例的数字代入公式计算

上述公式中的分母cmR是什么意思呢?它是贡献毛益对销售收入的比例，即“贡献毛益率”。“贡献毛益”是指销售收入减去变动费用(或从销售价格中减去单位变动费用)后的初次利润，可以认为是每个产品获利能力的具体表现。所以，上面的计算公式是计算用边际利润回收支出的固定费用，需要多少销售收入。换句话说，与边际利润加固定费用相等的销售收入意味着损益分界点。

如果以这种理解为前提，可以说明目标利润的达到点，就是与固定费用加目标利润额以及贡献毛益相等的销售收入。用公式表示情况如下：

把给定的数字代入公式中得

2、多品种生产企业的利润计划

上面已经谈到变动成本适用于测定损益分界点以及目标利润达到点，但对于产品种类是单一的还是多种的并未涉及。实际上，对于利润计划重点的问题是，众多品种中选择有利的品种，在各种制约条件下采用最科学的组合程度，这才是真正意义上的利润计划。为此，上述损益分界点的分析方法，过于简单而不起作用。这种测定方法的适宜和范围，只能是单一产品的情况。

在这个小问题里，我们来看看变动成本法应用于多品种的情况。多品种的情况，也有几种类型。多品种生产的代表是分类生产。从广义来说，等级品或联产品生产也属于多品种生产。

a．生产等级和联产品的情况

严格来说，等级品和联产品性质是不同的，它们的生产成本作为混合成本是所有产品共同发生的。换句话说，假定在利润计划上不考虑各品种(或等级)的产量和销量；进一步说，品种之间的数量比例是固定的，以所有品种的总销售收入决定所要达到的目标利润，就是利润计划。

这种情况的成本，也是对所有产品综合进行计算的，因此固定费用、变动费用也可一并计算。即如果所有产品总括计算的变动费用率(对销售收入)和各该计划期间的固定费用总额决定了的话，根据图表或计算公式，可以测定出达到目标利润额的目标销售收入。

这样确定的销售收入，按照事先确定的产品等级或者品种的构成比例进行分配即可。

b．生产分类产品的情况

①品种的销售收入构成固定，或至少短期内可以固定的情况，这种情况可以比照联产品或等级品的方法来考虑。下面举一例加以说明。

〔例〕某公司生产四种产品，上年度的销售损益以变动成本法计算表示，如图表2－3表示：

图表2－3

以这四种产品的销售收入构成比率、变动费用率、固定费用额不变，本期的目标销售利润为500万元时，求目标总销售收入以及各品种的目标销售收入。

首先计算目标总销售收入，根据上面的目标利润达到点的计算公式，可以计算如下：

其次按品种计算目标销售收入，A、B、C、D产品上年的实际销售收入构成比例分别为30%、40%、20%、10%，可以作如下计算：

A产品 2400×0．3=720(万元)

B产品 2400×0．4=960(万元)

C产品 2400×0．2=480(万元)

C产品 2400×0．1=240(万元)

合计 2400(万元)

②在利润计划中确定各品种的销售额构成情况。在分类生产中，利润计划的主要问题是，对各品种的销售额构成不予固定，而是在经常变化中决定全部目标润和目标销售额。

这种情况需要有一个选择产品的标准，这首先是各品种的贡献毛益。但是，贡献毛益在不同情况下表现为不同形式。这里以最一般的销售额贡献毛益率为基础。

如果销售、生产和其它方面完成没有限制条件，就要选择贡献毛益率最高的品种，使相应的固定费用和目标利润合计数同所获得的贡献毛益一致，只要测定出这样的销售额就可以完成利润计划。

如在上例中，只生产和销售A产品，目标销售额可以作如下计算：

可是，实际上因为在经营上各方面有许多限制，一般的情况下做不到随意选择特定的品种进行生产和销售。比如在生产方面，专用设备、专门技术人员、熟练工人的不足，原材料困难等；在销售方面，专门销售人员、商店销售能力和运输能力的不足等，况且在策略上对修改计划的因素也必须考虑进去。这样，以贡献毛益率为中心指标，同时也考虑到各品种的限制条件，来搭配备品种的销售额，另一方面，需要以完成目标利润来确定销售额。为此，图表2－4的品种贡献毛益表就有用。

图中的x轴表示销售额，y轴表示贡献毛益。从p点起与x轴平行的直线表示贡献毛益目标的高度。从原点o引的斜线oA、oB、oC是产品A、B的计划贡献毛益线。这些贡献毛益线同x轴平角的正切，表示贡献毛益率。从图表2－4中可以看出，各种产品的贡献毛益率大小的顺序是A＞B＞C。

图表2－4

多品种生产企业贡献毛益

这种情况，首先要选择A产品，以oa为它的销售额限度，得到的贡献毛益为Tcm。但还不能收回全部计划固定费用。接着，以第二位的B产品销售为ab的话，贡献毛益的大小为B’b，这已经可以收回全部固定费用了，但还未达到目标利润。于是，由C产品销售得到的贡献毛益，就是为达到目标利润额需要增加的C产品的销售收入。贡献毛益的变化以折线‘oABC’来表示，它同预先画的目标利润线的交点C’上，决定目标利润达到点的销售额oc，以此来决定利润计划，各种产品销售收入的搭配应为A产品是oa，B产品是ab，c产品是bc。

另外，折线oA’B’C’在A’B’区间同固定费用线D点相交，与它相对应的销售收入od是“损益分界点”的销售收入。此外，从某种观点来看，如果认为这里支出的搭配不理想，就需要对销售收入进行调整，以达到计划的要求。这也意味着，调整参考短期利润计划决策人之间的意见。所以，用变动成本法算出的贡献毛益的资料，对经营决策是不可缺少的。

③存在障碍的利润计划。上例是在利润计划中，考虑到各项限制条件，现实在确定各品种的销售收入，即确定混合销售收入的方法。但是，严格来说，这个问题是企业存在障碍的利润计划上发展，主要是生产能力上的障碍，特别是设备能力上的问题多，它在计划期间是以开动时间受到限制的障碍部门的形式出现。

在这种情况下，对产品的选择和搭配，只以单位产品的贡献毛益额或以贡献毛益率为指标是不够的。所以，需要求出单位产品在障碍部门每一小时的贡献毛益，以它为指标来确定顺位和搭配品种。下面举一个例子。

〔例〕根据下列资料，决定各品种的目标销售额，并且算出计划销售利润总额，如图表2－5所示。

图表2－5

障碍部门最大开动时间……6000小时

固定生产费用总额……860000元

注：本期销售额假定无限制条件，并全部售出。

解答如图表2－6和2－7所示。

图表2－6

图表2－7

贡献毛益合计－固定费用总额=销售利润

130000(元)－860000(元)=440000(元)

注：选择顺位4的C产品计划销量100，是由障碍部门分摊了计划作业时间400小时计算出来的。

3、订货生产企业的利润计划

上个问题说明了多品种生产企业的短期利润计划应用变动成本法的情况。这种情况的多品种生产是指品种连续反复生产，即“估计生产”。

过去的利润计划，一般是就估计生产进行论述的。但是，对“定货生产”即分批生产的情况也必须研究。因此，变动成本法对此是否适用，若适用，应如何进行?

在定货生产企业中，按每批定货划分和汇集成本，即采用分批成本计算法。因此，这个问题是分批成本计算方式中对变动成本计算法的应用。

至今在定货生产企业中，无论对利润计划和利润管理，都是以每批定货来考虑的，不象大量生产型的估计生产企业，以期间按综合收益、费用、利润互相联系的周密计划。并且，在成本计算上，只能适用全部成本计算法的意见很强烈。

但是，这种认识在理论上是不正确的。订货生产的情况在原理上也和多品种估计生产企业一样，能够利用变动成本法以及随之而产生的“贡献毛益”的概念。当然，定货生产的利润计划的方法同上述的多品种生产企业的情况多少有些不同。以下说明它的要点：

(1)确定各该计划期间(6个月或一个季度等)的贡献毛益目标额(目标利润额+计划固定费用)，这在定货生产期间极短的时候，可以相应的按时间细分。

(2)定货的选择决定。是以每批定货的计划收入(销价)同计划变动成本的差额作为贡献毛益的中心来进行的，即以责献毛益率为第一次的选择指标。可是，这个选择过程和多品种生产企业多少有些不同。因为定货生产的时间选一比确定综合期间计划的时间往往在先，这样在实施综合计划的利润计划时，大部分的定货已经决定了。因此，下面(3)的程序更为重要。

(3)对每批定货的收入、成本以及贡献毛益以适当的时期(一个月等)进行划分和表示。当定货产品生产的经过几个期间进行的时候，对其估计收入要根据作业进度，分为几部分进行计算。这就是同“以工程进度为标准”计算收入是同样的做法，因为对各种定货成本，根据作业进度，可以按期预先计算，因此，就可以算出各期贡献毛益的计划额。

(4)综合分析掌握各该期间的费用、收入和利润情况，进行必要的调整，确定利润计划方案。这里所说的“必要的调整”，是指对照(1)的目标贡献毛益额，研究(3)初次制定的利润计划方案，对每批定货的生产成本以及对其他事项进行必要的修改，并积极地对效率不高的期间，确定接收追加定货的目标。

这里必须注意的是，对设备能力，劳动力等经营能力利用率的平衡。在考虑各期间剩余能力的同时，必须科学地确定每批定货的交货期和进度计划。

无论如何，作为定货企业每批定货中心问题的计划和管理，要使期间综合利润计划实现，这里论述的变动成本法是不可缺少的。

(三)变动成本法在个别业务计划上的应用

变动成本法在经营计划领域中的应用，现阶段一般只限于在短期问题上，短期经营计划分短期利润计划和短期个别计划。短期个别计划也叫“个别业务计划”。为个别计划提供必要的资料所进行的成本计算，不属于会计制度内，而是根据每个问题的性质，临时进行的所谓“特殊成本研究”。

特殊成本研究，涉及到长期的和短期个别计划的各个方面，变动成本法用于个别业务计划时，当然是属于特殊成本研究。

下面举几个例子进行说明。

1、不同价格的决定

同样的产品在短期内对不同的销售地区、买主、销售方法和季节，在价格上有所差别(同样产品售价不同)，这种价格称为“不同价格”。决定不同价格基础的成本是“差额成本”。

这种差额成本是按划分的产量进行计算。通俗些说，它是随着划分的特定产品数量的增减而发生的成本差额。这种成本的增减部分，不完全是事实上限于所谓的变动费用项目，也包括固定费用项目的增减部分。

但是，要科学地计算这种成本的增减部分，事先需要对成本要素划分为变动费用和固定费用，并且需要准备详细的资料，这当然意味着是应用了变动成本法。

2、最低补偿价格的决定

作为价格政策，有确定最低补偿价格的一项，比如因销售竞争非常激烈，特定的产品价格下跌到了经济上不合算的时候，但短期内还要维持生产，就必须决定下限价格。

这是对这种产品是继续生产还是停止生产的决策问题，为此，所需成本资料，是以变动费用为中心。

换句话说，这个工厂或部门假定一时停工，大部门固定费用仍然会发生，它与每种产品产量的增减几乎无关。因此，对它只要从极短期时间来看待，就不一定非用销售收入收回来不可，只要把变动费用以销售收入收回来。暂时还可以进行再生产活动。

所以，把变动费用和固定费用分别计算的变动成本法，对这种情况也是起作用的。

3、外托订货方针的决定

比如部件外订还是自制，部件加工外托还是自己加工，产品追加订货部分是自制还是外订等方针的决定，当需要提供成本资料时，还是用变动成本法把变动费用和固定费有分开的效果好。

这里的例子中，由于前面的两种情况，原则上要对各种部件自己生产或加工所需要的变动费用同委托外部加工所需的成本进行比较，选择成本低的即可。如果固定费用外托或不外托都一样的话，这种判断就是正确的。

如果外托，固定费用可以减少，其减少额要同自己加工所得的利润额(成本节约额)进行比较，前者大时应外托，后者大时应自行加工。

在第三个例子，经对自制所增加的变动费用同外托的购入成本总额进行比较。而且如果自制，固定费用需要增加时，要把它的增加部分加上变动费用增加部分，去同购入成本总额进行比较。

〔例〕某在厂有三种部件系委外加工，正在考虑是否由有剩余能力的第一生产部门自己来加工，下期产计划所需部件的外部加工费和本厂加工费估计如图表2－9所示。

图表2－9

另外，本厂加工费中各品种的变动费用以及固定费用总额如下：

部件1 2160000(元)

部件2 1320000(元)

部件3 1470000(元)

固定费用总额 1780000(元)

这种固定费用在各该部门，不论有无部件的生产都要发生，如果采取今后所有部件都外托的方针，预计可减少一部分人员，节省开支400000元。根据这些资料判断，是外托加工好，还是本厂自制好?

解答的方法有几种，如果采用变动成本法，只以各种部件厂内加工费的变动费用与外托加工费比较，前者高于后者，就可以继续外托，相反，只要无特殊理由，就应改由本厂自己加工。在本例中，部件1可继续外托加工，部件2、部件3由厂内加工，可以获得成本节约额，即“相对的利润”。但是，今后这些部件全部外托时，固定费用可以减少的40000元，必须计算在相对利润中。这样，相对利润的计算如下：

部件2：1630000(元)－1320000(元)=310000(元)

部件3：1820000(元)－1470000(元)=350000(元)

由于外托减少的固定费用： 400000(元)

扣除后的相对利润： 260000(元)

为了证明这种判断是正确的，特将三种方案的部件加工费总额进行比较作为参考。

①部件全部外托加工时

外托加工费： 5510000(元)

本厂固定费用 1380000(元)

合计： 1890000(元)

②部件全部本厂加工时

本厂加工变动费用： 4950000(元)

本厂固定费用： 1780000(元)

合计： 6730000(元)

③部件1外托，部件2、3厂内加工时

外托加工费(部件1)： 2060000(元)

厂内加工变动费用(部件2、3)：

1320000(元)+1470000(元)=2790000(元)

厂内固定费用： 1780000(元)

合计 6630000(元)

4、关于副产品处理的决定

是将副产品加工后当作产品出售，还是直接以副产品出售，为决定应采取的方针，有时需要核算一下有关部门的固定费用。这种情况可以说还是利用了变动成本法。

5、为了降低成本，对各种计划方案的决定

降低成本政策，有时是随着大规模的设备投资而产生的。但这是长期的个别计划问题。与此不同的是还有许多短期的成本降低政策。

这时，对每个计划项目的成本降低额，必须明确划分变动费用和固定费用。

生产活动以外的其它活动，如营业活动，也有不少采用变动成本法的。

从以上的说明中可以看出，变动成本法的应用是较广泛的，它主要应用于期间损益的计算方面，短期利润计划及个别业务计划等方面。

三、变动成本法在我国的运用情况

变动成本法作为一种新的成本计算方法及损益计量的方法，在国外企业中已得到了广泛应用。然而，在我国是否也有实行变动成本法的可能性，如何结合我国自身特点搞出一套适应我国现状的模式呢?下面就变动成本法与完成本法的结合应用作一些探讨。

(一)变动成本法与完全成本法结合的必要性和可能性

随着经济体制改革的深入开展，企业的自主经营权逐步扩大，在市场经济发展的条件的，企业之间的竞争亦趋激烈。为此，要求企业在适应市场需求，开发新产品，提高产品质量，降低产品成本方面，加强预测、决策、控制和管理，以提高企业的应变能力，达到最佳经济效益。但是，我国的成本核算，现在仍采用传统的财务会计中的完全成本计算法，它在成本预测和决策中的局限性，直接影响到企业参与市场竞争，不能为竞争中的企业经营决策者和管理者提供短期决策，控制与核算的可靠资料。因此，改革现行成本核算方法已成当务之急。目前，西方企业已普遍运用变动成本法，并在加强企业经营管理方面取得了非常成功的经验。尽管变动成本法不符合我国现行的成本管理，我们仍可以借鉴和吸收其原理，来完善现行的成本核算方法。

成本核算方法，即要直接为经营预测和决策、内部考核与控制服务，又要符合现行的会计制度，满足对外报表的需要，这就要求把变动成本法与完全成本法结合应用，因为变动成本法对企业内部管理的改善和加强，主要具备了预测、计划、短期经营决策、控制分析、考核等职能；全部成本法具备了长期经营决策，全面反映和全面监督职能。两者各有长短，可以相互补充，如同时采用两种方法，搞“双轨制”，平行提供两套会计资料，显然存在大量重复计算，而且浪费人力、物力和时间，实不可取。“两法”的结合应用就避免了以上两种缺陷。两种成本计算法的计算对象都是产品，都要求计算实际成本(完工产品及在产品)，就决定了两种方法结合的可能性。因此，在搞好企业内部会计工作的配套改革中，可把两种方法结合起来，以适应企业管理的需要。

(二)变动成本法与完全成本法结合应用的模式

变动成本法与完全成本法的结合应用，方式可以多种多样，具体做法也可能千差万别，但不外乎以下三种基本模式。

1、以完全成本法为基础，变动成本法只在帐外核算

此模式，就是首先按完全成本法计算产品的实际成本，并在此基础上进行损益的计量；在这个正规、系统的通过帐务处理的成本计算、损益计量系统之外，采用变动成本法，按照成本与产品产销量之间的数量变化关系，将全部成本区分为固定成本与变动成本，据此也可计量损益，但不作帐务处理。

在帐外区分固定成本和变动成本，有两种方法：

(1)分项区分法：即分别按照完全成本法下的成本项目，能直接认定为固定成本或变动成本，对于不能直接认定的综合性费用项目则进一步区分为各种要素项目，然后再区分为固定成本与变动成本。将分项区分的结果，分别按固定成本与变动成本进行汇总，即为所需的固定成本与变动成本资料。

(2)综合区分法：不论完全成本法下各成本项目可否直接认定为变动成本或固定成本，只需按照完全成本法下产品生产总成本、销售费用与产品生产量、销售量的关系直接区分为变动成本与固定成本。

在分解出固定成本和变动成本之后，就可在帐外变动成本法计量损益。

2、以变动成本法为基础，然后求得完全成本法下的资料

这种模式，就是把日常核算建立在变动成本法的基础上，在产品、产成品帐户只反映变动成本，同时另设“固定生产成本”帐户，把所发生的固定制造费用计入这一帐户；期末，把其中应归属于本期销售产品的部分转入“产品销售成本”帐户，并列入损益表，作为本期销售收入的一个扣减项目。而其中应归属于期末在产品、产成品的部分则仍留在这个帐户上，并将其余额附加在资产负债表上的在产品、产成品的项目上。

3、设置多样式表帐，同时提供变动成本法与完全成本法下的资料

在这种模式下，所需设置的多样式表帐格式如图表2－10和2－11所示。

图表2－10

生产成本(或产成品)

图表2－11

销售

为了填列这些表帐，所需数字的计算与帐务处理程序如下：

(1)将原“生产成本”、“产成品”帐户期初余额分解为变动成本与完全成本两部分，并分别填入新设置的“生产成本”、“产成品”表帐的余额栏下的“变动成本”、“固定成本”和“完全成本”栏。

(2)将本期发生的生产费用直接或经分解后记入“生产成本”表帐的借方的“变动成本”、“固定成本”和“完全成本”栏。

(3)在本期完工产品与在产品之间进行成本分配并作相应的帐务处理。本期完工产品变动成本与期末结存在产品变动成本的分配按以下公式计算：

本期完工产品固定生产成本与期末结存在产品固定生产成本的分配按以下公式计算：

本期完工产品固定生产成本=“生产成本”表帐上固定生产成本期初余额与本期增加额之和×本期完工产品产量÷(本期完工产品产量+期末结存在产品约当产量)

或=“生产成本”表帐上固定生产成本期初余额与本期增加额之和用细线表示减号!本期完工产品固定生产成本

根据以上计算结果，本期完工产品的变动成本、固定成本及完全成本应由“生产成本”表帐贷方所属三栏分别转入“产成品”表帐借方所属三栏；期末在产品变动成本、固定成本及完全成本则分别记入“生产成本”表帐余额栏下属各栏。

(4)在本期销售产品与期末结存产品之间进行成本分配并作帐务处理。本期销售产品与期末结存产品之间的变动成本的分配按以下公式计算：

本期销售产品与期末结存产品之间的固定生产成本分配的计算公式如下：

本期销售产品分摊的固定生产成本=“产成品”表帐中固定生产成本期初余额与本期增加额之和×本期销售产品数量+(本期销售产品数量+期末结存产品数量)

其末结存产品分摊的固定生产成本=“产成品”表帐中固定生产成本期初途额与本期增加额之和×期末结存产品数量÷(本期销售产品数量+期末结存产品数量)

或=“产成品”表帐中固定生产成本期初余额与本期增加额之和－本期销售产品分摊的固定生产成本

依据以上分配结果，应作帐务得理：本期销售产品的变动成本、固定成本和完全成本由“产成品”表帐贷方各栏转入销售表帐借方的三个相应的栏目中；期末结存产品的变动成本、固定成本及完全成本则记入“产成品”表帐的余额各栏。

(5)根据多栏式表帐编制成本报表和损益表、产成品表、主要产品单位成本表必需的成本数字，可从“生产成本”表帐贷方或“产成品”表帐借方的完全成本栏中取得，利润表和产品销售利润明细表所需的成本数字，可以根据“产成品”表帐贷方的数字填列。

为了编制变动成本法下的利润表，所需本期销售产品变动成本生产数字，可以“产成品”帐表贷方的变动生产成本栏取得。

四、成本管理会计与财务会计区别和联系

成本管理会计与财务会计共同构成了企业会计工作的主要内容，但两者在服务对象、会计程序的结果及会计记录所依据的资料等方面均有差异。财务会计的最终结果为财务报表，如资产负债表和损益表等；成本管理会计的最终结果为产品成本及其他各种成本报告。财务会计以向外报告为主，如股东、债权人、潜在投资者、职工及政府等；成本管理会计的使用者以企业内部管理人员为主。财务报表所用的资料以已发生经济事件的事实记录，即帐上记录为依据。帐务处理必须遵守公认会计原则。成本管理会计的资料则有的属于预计性的，有的属于已发生经营决策服务而归集的、帐上并无记录的。财务会计与成本管理会计的工作性质上虽然各有差异，但两者关系又极为密切。如制造业编制财管理会计所计算的产品单位成本为基础。制造业损益表上的“产品制造成本”金额恰恰相关于商业会计损益表上的“购货净值”，而这部分计算又正是成本管理会计工作的一部分。

财务会计所解答的问题为财务性与历史性的，如净利的大小、偿债的能力、上年净利比前年净利差异若干、期末盘存值多少、资产结构的变化等等。成本管理会计所解答的问题为：生产什么?应有的成本如何?最低限度的营业量需要多少方能使损益平衡?应否购置新机器与设备以替代现有的?生产产品所需另件是向市场购置还是委托另一工厂代制或自行制造等等。企业经理部门所需的会计资料要能成为计划、控制、分析、决策的参考或依据，成为确定责任与权利，评价业绩效益的尺度，而这些资料必须依赖于成本管理会计提供。因而，成本会计除计算产品成本外，更须注重于企业内部的管理与控制。

为完成本管理会计作为内部管理与控制的依据的重任，成本管理会计的记录程序，要设计得合乎每个企业的特殊需要和特定目的。从而使成本管理会计制度能满足管理部门在计划、控制和指导各项工作时对资料的最大需求。