变动成本计算法
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第920页（11163字）
变动成本法不仅是一种新的成本计算方法，同时也是一种新的损益计量方法。它是适应现代化经济发展对加强企业内部管理的要求而产生和发展起来的。自它产生以后，特别是二次大战以后，这种方法在国外得到了越来越多企业的应用，并且取得了日益明显的积极效果。然而，作为全部成本法的对立物，它的理论及其应用也引起了一场激烈的争论。那么，究竟什么是变动成本法，它为什么能够产生并发展，它是否有自身的理论基础，有什么作用和实际应用价值，以及在我国是否有应用变动成本法的可能性、现实性，如何应用，应该注意哪些问题等，这些都是本节所要研究的内容。本节将分两个大问题来分别阐述这些内容，一是变动成本法的基本内容及其产生和发展；二是变动成本法与全部成本法的比较。
一、变动成本法的基本内容及其产生和发展
(一)变动成本法的基本内容
为了说明什么是变动成本法，我们先从产品的成本谈起。企业产品的生产过程，一方面是产品的形成过程，另一方面是劳动的消耗过程，成本的形成过程。为了准确地计算企业的盈亏必须准确地计算产品的成本。计算产品的成本有不同的方法，传统的方法是将一定时期所发生的全部生产成本计入产品成本，这种方法叫做全部成本法。我国目前实行的就是这种成本计算方法。而根据管理的需要区分成本的不同形态，凡是成本总额在一定时期和一定业务量(产量或销售量)范围内，不受业务量增减变动影响而固定不变的，叫做固定成本，例如厂房、机器设备的折旧费、管理人员的工资等；凡成本总额与业务量的总数成正比例增减变动关系的叫做变动成本，如直接材料、直接人工等，然后只把变动生产成本计入产品成本，并除以当期产量以求得单位产品成本，固定成本作为一种期间成本与非生产成本一起从当期的损益中扣减，这种成本计算方法叫变动成本法。所以，变动成本法是指企业在计算产品生产成本时，只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全部列入期间成本，直接计入当期损益。为了清楚地表达变动成本法的概念和内涵，如图表1－13所示。
图表1－13
变动成本法不仅是一种成本计算方法，同时也是一种损益计量的方法，为了更加明确什么是变动成本法，现举一例加以说明。
〔例〕假定A公司只生产一种产品，其产品及有关成本资料为：全年产量4000件，直接材料16000元，直接人工12000元，变动制造费用12000元，固定制造费用20000元。据此，按变动成本法列表计算成本如图表1－14所示。
图表1－14
在变动成本计算的基础上，还应当对损益作出计量。仍接上例，又假设A公司没有期初存货，4000件产品本期全部销售出去，单位售价为20元，推销及管理费用为10000元。按变动成本法编制的损益表如图表1－15所示。
图表1－15
(二)变动成本法的起源及其发展过程
1936年1月15日，美国成本会计学会出版的会讯上，发表了美籍英国会计学家哈瑞斯的文章，它第一次对变动成本法做了较明确的论述，这被公认为是变动成本法产生的标志。
但是作为变动成本法的基础设想，却已在本世纪初露出端倪。1904年英国出版的《会计百科全书》上已记载了损益平衡图及其说明：变动成本法的思想产生以后，开始并没有得到普遍的重视，它只是一些敏感的会计学家所研究的课题，经受了1929年经济危机沉重打击的西方资本主义的经济复苏之后，竞争更加激烈，迫使人们不断去探索科学化的管理道路。同时，随着技术的进步，资本有机构成的提高，企业固定资产的比重越来越大，并且普遍开始采用快速折旧法。全部成本法提供的会计信息越来越不能满足预测、决策和考核分析的需要，而变动成本法恰恰具有这方面的优势。于是变动成本法逐渐得到研究和运用。特别是二次大战以后，高额剩余价值使资本积累成倍增长。企业规模不断扩大，激烈的竞争使资本积聚迅速形成。
资本积聚和积累的加速，加上先进的生产技术，使企业经营达到了前所未有的社会化规模，各种形式的股份公司相继出现了。股份公司的产生使资本主义企业经营方式发生了一个很大的变化，即经营权和所有权的明显分离。作为股份公司的所有者的股东广泛分散于社会的各个角落，其中绝大多数已经远离经营实体，失去了支配企业经营的权力。这样，这个所谓的股东社会集团实际上与企业外部的债权者集团就具有相似的性质，他们都同企业有经济利益关系，但不直接参与企业的经营管理。正如马克思所说：“在股份公司内，职能已经同资本所有权相分离。”这种以股份公司为基础而出现的所有权与经营权分离的现象，对资本主义企业会计产生了极为重大的影响。正是由于企业的所有者与经营者的不同需要，要求会计提供更广泛更有用的信息，会计出现了两大分支，一是传统的财务会计，也叫对外报告会计，是为了满足企业外部集团的需要，全部成本法就是财务会计的基本内容之一；另一是管理会计，也叫对内报告会计，是为了满足企业内部管理的需要，变动成本法就成为管理会计的基本内容之一。由于变动成本法在企业内部核算中具有独特的优越性，便于加强对经济活动的事前规划与日常控制能够更加灵活地应付市场干变万化的形势，因此这种方法不胫而走，受到企业界和会计界的欢迎。美国会计学家格鲁宁和考尔门在1974年的实地调查中发现，由传统的全部成本法改用变动成本法的企业，已在迅速增加。目前，变动成本法已经形成一个完整的体系成为现代管理会计中的基本内容之一。可见，变动成本法的产生和广泛应用，是与经济的发展密切相联的，是由经济发展的水平决定的。
二、变动成本法与全部成本法的比较
变动成本法自产生以来，得到了越来越多的企业的应用，原因是它对加强企业内部管理有明显的作用。那么，它具体都有哪些特点呢?这要从它与全部成本法的比较中才能发现。下面本文将从不同角度对变动成本法和全部成本法加以比较。
(一)变动成本法与全部成本法在损益计量上的比较
我们先来看两种不同方法所编制的损益表的差别。全部成本法是按“职能方式”来编制损益表的，而变动成本法则是按“贡献方式”来编制损益表的。为了在看表之前对其计算程序有一个概括、清晰的认识，首先用计算公式表示如下：
1、职能方式(适用于全部成本法)
①销售收入－销售生产成本=销售毛利
这里的“销售生产成本”等于期初存货成本与本期生产成本之和减去期末存货成本。
②销售毛利－推销及管理费用=税前净利
2、贡献方式(适用于变动成本法)
①销售收入－变动成本=贡献毛益
这里的“变动成本”就是指变动生产成本，它的计算只需以单位变动生产成本乘以销售量，不必考虑期初期未存货的增减变动。
②贡献毛益－期间成本=税前净利
这里的期间成本包括固定生产成本及非生产成本。
下面我们来通过一个例子具体地加以说明。
〔例〕B公司1至4月份的有关资料如图表1－16和1－17所示，按“职能方式”与“贡献方式”分别编制损益表。
图表1－16
图表1－17
贡献方式损益表
根据资料编制两种损益表，见图表1－18和图表1－19。
图表1－18
全部成本计算法的损益表(职能方式)
图表1－19
变动成本法的损益表(贡献方式)
下面我们比较按全部成本法与按变动成本法编制的损益表，可以看出：
1、从损益表的形式上可以看出如下几点明显的区别
①损益表中各项的排列方式不同。全部成本法编制的传统式损益表是将所有成本项目按生产、推销及管理等经济职能进行排列，主要是适应外界有经济利害关系的团体或个人的需要而编制的。而按变动成本法编制的贡献方式收益表则是按成本习性排列，主要是为了便于计算贡献毛益，适应企业内部管理当局的规划与控制经济活动的需要而编制的。
②对固定成本的处理不同。全部成本法把固定制造费用全部吸收到产品的生产成本中去，每售出一批产品，其固定成本即构成销售成本。而变动成本法把本期所发生的固定成本全部作为期间成本，不管发生了多少销售，在贡献毛益项下全部加以扣除。
③变动成本计算损益表上没有毛利数，却有贡献毛益数，而按全部成本计算法计算的损益表有毛利数但没有贡献毛益数。
2、从税前净利的差异上可以看出以下几点明显的差别
①在正常产量下产销量平衡时，变动成本法与全部成本法得到了同样的税前净利(如本例的第1月份，税前净利都为25000元)，因为两种方法，期间内所发生的固定制造费用成本总额，都冲抵该期的收入。
②当生产量超过销售量时(或者说在制品和产成品存货增加时)，采用全部成本法计算的税前净利，比采用变动成本法计算的税前净利要高一些(如本例的第2月份，生产量11000＞售量9000，全部成本法的税前净利20000＞变动成本法的18000元)。因为在全部成本计算法下，固定制造费用成本的一部分被记入期末存货中，而变动成本法，固定制造费用总成本直接记入损益表。
③当销售量超过生产量时(或者说在制品或产成品存货减少时)，采用变动成本法计算的税前净利，比采用全部成本计算法计算的税前净利要高些(如本例中的第3月、第4月，变动成本法的税前净利28250＞全部成本法的27250元)。因为在全部成本计算法下，以前计入存货和当期发生的固定制造费用成本，都冲抵那些货出售当期的收入，所以它超过该期的发生数。而在变动成本计算法下，冲抵收入的全部固定制造费用成本只限于该期间所发生的数额。
④当销售量保持不变时，变动成本计算法的税前净利数不变(如本例的3、4月份，销售量相同，都是10500件，因此用变动成本法计算的两月税前净利相同，都是28250元)，这是因为税前净利在变动成本法下不受存货变化的影响。
⑤如果生产量保持不变，无论是在变动成本计算法中，或在全部成本计算中，税前净利都与销售量成正比例变化，即随着销售量的增减而增减。但是在变动成本法下增减的数额，比在完全成本法下增减的数额要大些(参照本例第1、4月份)。
⑥用变动成本法和全部成本计算一定期间的税前净利，它们之间的差额倾向于期间越长差额越小。因为销售量不可能连续不断地越过生产量，在长时间内，生产量与销售量是趋于相等的。所以在长期的时间内，用这两种方法计算，实际上税前净利应该相等(参看本例税前净利，都是100000元)。
3、从存货的差异中可以看出以下明显区别
变动成本计算法损益表中显示的存货数额，始终低于全部成本计算法损益表中所显示的存货数额。这是因为全部成本法计算存货时，包括了固定的和变动的两种制造费用成本。而用变动成本法计算的存货，不包括固定制造费用成本。因此用变动成本法计算确定的存货，在金额上总是小于用全部成本计算法确定的存货金额。
根据以上分析可以得知，在其它条件保持不变的情况下，即销售单价不变，实际固定成本和推销及管理费用保持不变，实际单位变动成本等保持不变，变动成本法下所算出的税前净利只与销售量有关，而全部成本法下的税前净利同时受销售量和产量两方面因素的影响。
(二)全部成本法和变动成本法的优缺点及适用范围
从上面的比较中可以发现，全部成本法与变动成本法的区别主要在于对固定制造成本的处理方法上不同。全部成本法把固定制造费用分别摊入本期的生产量中，认为本期的生产中既包括了原材料的消耗，也包括机器设备等固定资产的磨耗费用，把产量与实际消耗紧密地联系起来，揭示了产品成本与产品的质的归属关系，能在生产后合理地反映生产情况，对外提供报表，满足宏观经济管理的需要，这正是全部成本法的精髓所在。而变动成本法则恰恰相反，把固定制造费用全部列作期间成本，在本期的损益中全部扣除，认为固定制造费用与时间的消逝有关，而不与生产直接有关，这似乎是不合理的，也是不必要的。可是，由于社会的高速发展，竞争的日益激烈，越来越要求会计资料能提供更有用、更灵活的信息。变动成本法正是由于对固定费用这样的处理，才使它适合这一要求。而全部成本法在这种要求面前，越来越暴露出它固有的缺点。全部成本法的缺点可以归纳为如下几方面：
1、从单位产品成本上看，采用全部成本法时它不仅包括单位变动费用，同时也包括单位固定费用，这样如果要降低单耗，可以从两方面着手，一方面降低单位变动费用，如降低单位原材料消耗，降低单位工资费用等等，另一方面降低单位固定费用。而单位固定费用与产品的产量密切相关，增加产量就达到这一目的。由于降低单位变动费用不很容易做到，因此，单纯增加产量也能使单位产品成本降低，这在某种情况下就掩盖了企业的真实成绩，削弱了他们降低原材料等单耗的积极性。下面用一个例子来加以说明。
〔例〕假定某公司本年度生产某种产品的有关成本数据如图表1－20所示。
图表1－20
单位变动生产成本 2元
固定生产成本总额 6000元
从上例中我们可以看到，企业生产增加了产量，按全部成本法计算的单位成本就会降低。现在我们假定当生产量为1500件／时，生产部门千方百计地采取了各种节约能源，降低消耗等具体措施，费了很大的劲使单位变动成本降低50%，这时它的单位产品成本就为：
1(元)+4(元)=5(元)
而在产量3000件或6000件／时，尽管生产部门并未采取任何降低变动成本的措施，但它们的单位产品成本仍旧比1500件的为低。这个例子充分说明了采用全部成本法计算出来的单位产品成本并不代表生产部门的真实成绩。当然产量的增加并不是无限制的，它必须在固定资产的承担能力内增加。但在实际生活中，的确存在着产量年年增加，成本年年增加而单位原材料、能源等年年提高的怪现象。
2、从税前净利来看，按全部成本法计算的税前净利与两方面因素有关，一方面是产量，另一方面是销售量。由于这种原因，有时计算出的税前净利往往令人费解，甚至会鼓励企业去片面追求产量，盲目生产社会不需要的产品，造成仓库积压、财政虚收。现分别说明如下：
①尽管每期的销售量一样，销售单价、单位变动成本和固定成本总额均无变动，但只要产量不同，其单位产品成本的税前净利就会有很大的差别，这是很令人费解的。下面举一实例说明。
〔例〕某公司三月份和四月份的销量相同，但产量不一致，具体资料如图表1－21和图表1－22所示，并根据所给资料用全部成本法编制损益表如图表1－23所示。
图表1－21
图表1－22
图表1－23
损益表
在本例中，三月和四月销售量都是12000，但生产量多的四月税前净利却比三月多(24000＞12000)。
②有时尽管当期的销售量远远超过往期，销售单价、单位变动成本和固定成本总额均无变动；但只要期未存货比往期减少，就会出现税前净利比往期减少的情况，这也是令人费解的。
〔例〕某公司生产成本资料如图表1－24和图表1－25所示，用全部成本法编制损益表如图表1－26所示。
图表1－24
图表1－25
图表1－26
损益表
从本例中可以看出虽然六月份销售比五月份多，可结果税前净利却比五月份少(14000＜20000)。这种情况在1936年就被美国一家化学公司会计主任哈瑞斯发现，他曾指出：“我们公司采用金额成本法，为什么这个月份销售额比上月多，利润却比上月份少了呢?”
有时甚至在销售量下降的情况下，销售单价、单位变动成本和固定成本总额不变的情况下，由于产量的大幅度增长，反而造成税前净增加的怪现象。这样不但使人费解，而且还会促使企业盲目生产市场不需要的产品，造成积压与人力、物力、财力的极大浪费。
〔例〕某公司生产及成本资料如图表1－27和图表1－28所示，据此按全部成本法编制损益表如图表1－29所示。
图表1－27
图表1－28
图表1－29
损益表
从以上的几个例子中就可以看出，按全部成本法计算的税前净利有时不能反映出企业的真实成绩，结果往往令人难以理解。
3、从提供会计信息方面来看，采用全部成本法，由于销售成本按成本习性将变动成本和固定成本分开，因而，如果要进行预测分析、决策分析和编制弹性预算就很不方便。管理人员收到这类报表，还必须另行分类计算，才能据以规划和控制企业的经济活动。
4、从成本计算的程序来看，采用全部成本法，对于固定费用，往往需要经过很繁重的分配手续，而固定费用分配的方法，不论怎样精确，都带有很大的假设成份，总难免要受会计主管人员主观判断的影响。
从上面的分析可以看出，全部成本法在提供有用的管理信息方面是有不少缺陷的。但尽管如此，由于全部成本法揭示了成本与产品的质的归属关系的合理性，它仍有独特的作用。因此，目前美国会计界的权威机构包括美国公证执业会计师协会(ALCPA)、美国证券交易委员会(SEC)和美国国内税务局(IRS)都主张采用全部成本法来确定产品的单位成本，并据以确定存货和利润，正由于美国这些权威机构都主张采用全部成本法，因此企业编制的对外财务报表现在还必须采用全部成本法。
然而，变动成本法为企业内部广泛应用着，由于它突破了传统的狭隘的成本观念，为强化内部管理，提高经济效益开创了新的道路。这种方法的优点可以归纳为：
1、从销售环节上来看，有利于促使企业管理当局更加注重销售，防止盲目生产。从前面的分析里我们已经发现，采用变动成本法计算的税前净利，在其他条件不变的情况下只与销售量有关，而与生产量无关，税前净利与销售量成正比例地变动，与销售量的变化同步变化。这样一来就会促使管理当局十分重视销售环节，把注意力集中在研究市场动态、搞好销售预测，以销定产等方面，并力求做到薄利多销，适销对路，防止盲目生产，加速资金周转。这就可以避免采用全部成本法所出现的一方面销售量下降，另一方面生产量大幅度增长，反而造成净利增加的反常现象，及时发现并解决盲目生产，仓库积压的现象。
2、从提供最有用的管理信息上来看，由于采用变动成本法区分了变动成本和固定成本，把成本与产品量的关系揭示了出来，因而提供了各种产品盈利能力的重要资料，找出了生产、销售、成本和利润之间的依存关系。采用变动成本法计算出来的单位变动生产成本和贡献毛益，对于管理人员最为有用，能够帮助管理人员深入地进行本、量、利分析和贡献毛益分析，用来预测前景，规划未来，控制现在(例如预测保本点、规划目标利润、销售量、目标成本、建立弹性预算等等)，并且有利于进行短期决策分析(例如接受追加订货的订价决策，最优生产与比量的决策，产品最优组合的决策等等)。
3、从成本控制与业绩评价方面来看，变动成本法同样能提供最有用的资料，便于分清各部门的经济责任，这样就有利于进行成本控制与分析。由于分别提供了变动成本与固定成本的情况，就有利于分别不同的情况进行不同管理。一般说来变动成本的高低最能反映出生产部门和供应部门的工作实绩，完成的好坏应由它们负责。例如在直接材料、直接人工和变动制造费用方面如有节约或超支，就会立即从产品的变动生产成本指标上反映出来；它们可以通过制订标准成本和建立弹性预算进行日常控制。而固定生产成本的高低，责任一般不在生产部门，通常应由管理部门负责，可以通过制订费用预算的办法进行控制。另外，变动成本法提供的信息还能把由于产量变动所引起的成本升降，同由于成本控制工作的好坏而造成的成本升降，清楚地区分开来，这就不仅有利于我们进行科学的成本分析和成本控制，还能对各部门的工作实绩作出恰当的，实事求是的评价。
4、从成本的计算程序上看，采用变动成本法可以简化成本计算，便于加强管理。它把固定成本作为期间成本从贡献毛益中一笔减除，可以省掉许多间接费的分摊手续。这不仅大大简化了产品成本计算工作，避免间接费分摊中的主观随意性(特别是生产多品种的企业)，而且可以使会计人员从繁重的核算工作中解放出来，集中精力向日常管理的深度和广度进军。
正是由于变动成本法具有以上的优点，才得到许多企业家与会计学家的偏爱，然而，变动成本法本身也并不是十全十美的，它自身也有许多固有的缺点：
1、变动成本与固定成本的划分，不是一种非常精确的计算，在很大种度上是一种假设的结果。由于将半变动制造费用分解为固定和变动部分的方法不可能完全精确，因而会得到不适当的产品成本，从而使管理部门造成误解。
2、变动成本法不能提供用于长期决策的完整的产品成本数字。因为从长期来看，没有不变动的成本，因此必须作出固定制造费用的补充分配，以确定为长期价格和其他目的所需要的产品全部成本。
3、按其变动成本法计算的产品成本不符合成本和产品的质的归属关系，不符合传统的成本概念。美国会计学会的成本概念和准则，委员会认为：“成本是为了达到一个特定目的而已经发生或可能发生的以货币计量的牺牲。”也就是说成本是为了生产产品这一特定目而发生的，因而它不仅要包括变动成本，也要包括固定成本。
4、采用变动成本法，可能会引起在全部成本计算法下不会遇到的所得税的问题，可能会引起企业外部集团人员的误解。
通过全部成本法与变动成本法的比较可以发现变动成本法是适应于面向市场，加强企业内部管理而产生的；全部成本法则是产生于事后反映产品的实际成本和损益，满足对外报表的需要。可见，变动成本法与全部成本法是有其特定的适用范围的。全部成本法的精髓是它揭示了成本为产品的质的归属关系，而变动成本法的合理内核则在于它反映了成本与产量之间的变化规律。两种方法有各自的优点和合理性，同时都有各自的缺点及不合理性。