职业道德与法律责任
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第45页（11046字）
一、注册会计师职业道德
(一)制定注册会计师职业道德的必要性
注册会计师作为一种专门职业，已有了140多年的历史。在我国，虽然只有15年的历程，但却得到迅速的发展，在社会主义市场经济中扮演着“市场经济卫士”的角色，影响也随之越来越大，而今注册会计师已成为一种热门职业。
注册会计师的重要性，是由于其独立、客观、公正的立场为社会所需要而决定的。我们前面已谈到，注册会计师是由于公司组织的产生和发展，导致企业经营权和所有权的分离而产生的。它以独立的第三者身份，站在客观的立场上，对企业管理当局编制的会计表进行审计，并发表公正性的审计意见，供企业投资者、债权人、政府有关部门及其潜在的投资者使用，作为他们决策的依据。
尽管注册会计师是接受委托执行业务，但他提供的服务则是面向整个社会的。注册会计师的基本职责或法定职责，是就被审单位的会计报表向社会公众提出公正性的意见，以确保这些会计报表的客观、公正性。虽然注册会计师接受托人(有时委托人即被审单位)委托进行的是有偿审计，但他们为了对更广大的社会公众服务，就应保持高度超然独立的立场，不能偏袒某一方而牺牲其他人的利益。在西方会计师职业界流传着这样一名谚语“公众是我们唯一的客户”，这恰当地表明了注册会计师对整个社会公众负责的职业特征，决定了注册会计师应极其依赖公众的信任。注册会计师所担负的责任与其他专业人士而言，责任也就更重大。其他专业人士如评估师、律师、医师或建筑师，接受某一客户的委托后，如未遵守职业道德和专业标准，工作失误受损失的主要是委托人或病人。比如评估师失误，可能会使某一部分资产的评估失实，导致委托人的资产与实际情况不符。但如果注册会计师未严格按照专业标准和职业道德执业，工作失误可能造成成千上万的投资者蒙受损失，严重的会导致社会经济秩序的混乱。这在西方国家独立审计史上不乏先例。近几年在我国也曾发生了震动整个行业乃至整个社会的三大案件，即深圳经济特区会计师事务所对原野公司一案，海南新华会计师事务所为中水集团公司一案，以及引起反响最大的中诚会计师事务所为长城机电公司出具的虚假报告。除此之外，涉及注册会计师的中小型案件近两年开始出现。因此我们在大力发展注册会计师事业，为中国经济奠基的同时，应严格注册会计师的法律责任。只有这样才能保证注册会计师为整个社会公众提供高质量的专业服务。
(二)中国注册会计师的职业道德所包含的内容
为了规范注册会计师的执业行为，世界上许多国家政府或注册会计师职业团体都制定了本国注册会计师应遵循的职业道德守则。中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视中国注册会计师职业道德的建设，为了促进中国注册会计师更好地履行职责，保持应有的职业规范，保证工作质量，在公众中树立良好的职业形象，于1992年颁布了《中国注册会计师职业道德守则》(以下简称职业道德守则)，对注册会计师及其业务助理人员的职业道德、执业纪律、工作规则以及对被审单位或个人、同业所负的责任等做了基本规定和要求。在《注册会计师法》中对注册会计师的职业道德也作了一些原则上的规定。我国职业道德守则包含以下几方面的内容：
1．基本原则的要求。
根据职业道德守则的要求，注册会计师在执行业务中必须恪守独立、客观、公正、廉洁的原则，为社会公众提供符合规定要求的专业服务。
(1)独立原则。它是指注册会计师在承办法定审计业务(会计咨询及服务业务除外)时应当在形式上和实质上独立于外部组织和他所服务的对象。
注册会计师以独立第三者的身分站在客观的立场上对企业管理当局编制的会计报表进行审计，按要求向外部使用者发表审计意见，这是注册会计师行业存在的基础。没有独立性，注册会计师也就丧失了其赖以生存的基础，也就不会有自身的发展。因此说独立性是注册会计师的灵魂，是决定其他三项原则的基础。
《注册会计师法》规定，“注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。”在职业道德守则中明确了，注册会计师存在下列利害关系时，应向所在会计师事务所申明回避，否则就丧失了独立性，违背职业道德守则的要求。
①曾在委托单位任职，离职后不满两年的。
②持有委托单位(或被审单位)股票、债券或有其他经济利益的。下列法律及法规对此作了明确规定，根据《注册会计师法》的有关规定：注册会计师在执行审计业务期间，不能拥有被审计对象的股票，或者在国家法律、行政法规规定的期限内不得买卖被审单位的股票、债券和被审单位或个人的其他财产。《证券发行与交易管理暂行条例》在第四十条限定：注册会计师为股票发行出具审计报告，在该股票承销期间和期满后6个月内不得购买或者持有该股票，为上市公司出具审计报告，在审计报告成为公开信息之前，不得购买或者持有该公司的股票；成为公开信息后的5个工作日内，也不得购买该公司股票。因此，有关法律、法规并未禁止注册会计师拥有股票，只是规定了禁止限制期限和回避要求。一般来说，会计师事务所为了保持其客户的稳定性，也会制定本所更为详细的职业道德，要求其注册会计师不得拥有委托单位(或被审单位)的股票。
执行证券业务的注册会计师的直系亲属，包括父母、配偶、子女也不得拥有该注册会计师审计单位的有价证券，否则也认为注册会计师丧失了独立立场。
③与委托人或被审单位的负责人和主管、董事或委托事项的当事人有近亲关系的。
④担任被审单位常年会计顾问或代办会计事项的。如为被审单位代理记帐和代为编制会计报表的注册会计师不得从事该企业的审计业务；但会计师事务所可以指派另外的注册会计师办理该企业的审计业务。
⑤其他为保证独立性而应回避的事项。在西方，注册会计师职业道德守则的独立性原则主要是指注册会计师与被审单位而言，但在我国注册会计师的独立性还应包括独立于外部组织。这是因为我国的会计师事务所大多数都有一个挂靠单位，大约有80%的挂靠单位为政府机关的各部门。这些挂靠单位有时凭着其行政权力，指定所属的会计师事务所从事本行业的有关业务，而限制或禁止其他会计师事务所；目前，反映强烈的还有，有些工商部门仅接受部分会计师事务所的验资报告，这在很大程度上限制了注册会计师的发展，影响了其独立性。因此，要求我国注册会计师接受委托、执行业务和出具报告时要独立自主、独立承担责任，不受任何部门的干预和约束，审计报告无需经任何部门的审批和批准。
(2)客观原则。它指注册会计师执行审计业务中收集有关证据、形成审计意见时，应当实事求是，不以主观好恶或成见行事，不允许因成见或偏见影响其分析、处理问题的客观性，更不能为他人意见所左右。
(3)公正原则。它指注册会计师应公平正直、不偏不倚地对待有关各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。
(4)廉洁原则。它指注册会计师的行为应当清正廉明，不得利用自己的身份、地位和执业中所掌握的被审单位的资料和情况为自己所在的会计师事务所谋取私利，不得向被审单位索取、收受委托合同约定之外的酬金，不得以任何方式接受委托人或被审单位馈赠的礼品和其他好处，也不得提出超越工作正常之外的个人要求或谋取其他不正当的利益。
2．业务能力要求。
注册会计师不得承接不能胜任的业务。注册会计师凭所有拥有的知识和经验为社会提供服务，除应坚持上述四项基本原则以外，还应有较高的专业水平和业务能力。注册会计师应不断接受继续教育，保持和更新专业知识，充实和发展专业技能。如果注册会计师不能胜任委托，需向会计师事务所声明，指派其他注册会计师。会计师事务所和注册会计师应避免承担和从事不能胜任或不能按时完成的业务，应拒绝接受委托，绝不能通过降低业务质量来接受委托。
3．技术守则。
它是对注册会计师的工作程序、工作方法及应遵守的道德水准所作的规定。注册会计师的工作程序、工作方法应遵循独立审计准则的有关要求，职业道德守则主要涉及注册会计师在进行咨询业务时应注意的事项。
(1)注册会计师不得对委托单位的含有不确定因素的未来事项的可实现程度作出保证。在实际工作中，注册会计师常被委托编制预算、制定计划、进行可性行研究或进行盈利预测等，这些是会计咨询及服务业务而非审计业务，注册会计师可出具相应的咨询报告，但不得就其能否实现或可实现程度作出保证、允诺或担保。
目前，按规定上市公司的年度报告中的盈利预测需经注册会计师审核，对此注册会计师主要责任应是审核企业编制盈利预测的会计政策是否符合国家有关的会计准则、制度的规定，是否遵循了一致性原则的要求，审核盈利预测的计算是否正确。同样注册会计师在其出具的盈利预测报告中不能作出可实现的承诺。
(2)注册会计师在提供专业服务时，不得代委托单位的管理职能，应避免承担管理决策的责任，注册会计师仅是向社会提供服务，是独立的第三者。即使受委托帮助被审单位编制会计报表，也仅限于是被聘请的独立人士，而非企业的雇员和管理人员。注册会计师对在执业中发现的问题有建议被审单位调整、解决的权力，无权对其编制的会计报表进行调整。
4．对委托人或被审单位的责任。
根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所在承接业务时，应与委托单位签订委托合同或称审计业务约定书，明确业务的范围、要求和双方各自的责任。注册会计师应恪守各项约定，按时按质完成所委托的各项业务。
注册会计师(包括已脱离会计师事务所原有注册会计师)对于执业过程中得到的资料和情况，应当严格保守秘密，除非得到委托单位的书面允许或法律、法规要求公布者外，不得将任何资料和情况提供泄露给第三者。同时也不能利用自己掌握的机密为自己或他人谋取好处。由于注册会计师职业的特殊性，在其执业过程中，可以得到客户的机密信息，如预期的股利分割、计划中的收购、合并以及重大经济合同的签订。这类信息的公开可能会对客户造成重大的经济损失，正因为如此，职业道德守则和《注册会计师法》强调注册会计师的保密责任。按惯例，注册会计师不得以保密为借口，拒绝按照专业标准或国家法律、法规的有关规定，披露有关的信息；不得以保密借口，拒绝注册会计师协会、财政主管机关、法院及有关部门对工作底稿、执业情况进行的检查。会计师事务所提供会计查帐验证业务时，应以工作量大小和专业要求高低为主要依据，按规定的标准收费，不得以服务成果的大小决定收取费用的高低。
5．对同业的责任。
注册会计师行业是一种竞争激烈的行业，但其的职业特征又要求相互之间团结协作，否则任何一个会计师事务所在竞争中都有可能处于不利的地位。随着我国经济的发展，企业集团将越来越多，它们分支机构或控股公司可能会遍及各地区。为了确保本会计师事务所审计结果的真实、完整，就不可避免地要依靠其他会计师的审计底稿、审计报告或跨地区执业。所以任何一个会计师事务所在执行不同的业务时都有可能遇到类似的问题。各会计师事务所应树立“以质量求信誉，以信誉求发展”的宗旨，相互尊重，团结协作，共同维护和增进本行业的职业信誉。
职业道德守则还规定，委托单位变更委托的会计事务所时，后任注册会计师在接受委托之前，应与前任注册会计师联系，相互了解和介绍变更的情况和原因。委托单位变更委托，前任注册会计师应予后任注册会计师的工作以支持和合作，包括需要时提供以前年度的会计查帐验证工作底稿等资料。
6．业务承接中的要求。
注册会计师执业的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托，注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务。会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择的原则，不得以任何方式限定或干预委托单位对会计师事务所的选择或会计师事务所在业务承接上的自主权。会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地作诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不得向委托单位或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师的名称或姓名、地址、电话、业务范围、开业、迁址之类的公告不在此限。会计师事务所不得向委托单位或个人直接或间接地暗示某种关系，以利诱或胁迫的方式招揽业务。会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等。会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务。对应由注册会计师从事的法定会计查帐验证业务，会计师事务所不得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作以及各会计师事务所之间的业务合作不在此限。注册会计师和所在的会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本所的名义承接、执行业务。
有资格从事证券业务的事务所在执行证券业务时，可聘请其他事务所协助其完成部分工作，或替其他机构培训部分专业人员。但该事务所必须独立完成重要查验程序及全部项目中60%以上的工作量，并对出具的报告承担责任。不允许事务所在接受证券业务后，不派具备从事证券业务资格的注册会计师到实地查验，而是让尚未取得证券业务资格的分支机构(或其他会计师事务所)代为查验后进行复审，并以自己的名义出具有关报告；更不允许仅为其他事务所出具的专业报告进行复审后以自己名义出具报告这种卖“牌子”的现象存在。
二、注册会计师的法律责任
注册会计师的法律责任是由法律、行政法规规定的注册会计师应承担的责任，注册会计师如果违反了法律、法规规定，将受到法律处罚。
(一)注册会计师在什么情况下承担法律责任
1．区分会计责任和审计责任。注册会计师并不是对委托人财务报表所有出现的错误负责。要了解注册会计师在什么情况承担法律责任，首先要弄清注册会计师应负什么样的责任。目前较容易被人混淆的两个概念：一是会计责任，一是审计责任。会计责任就是编制会计报表的责任，会计责任是由企业管理当局担负的，也就是说企业管理当局应当编制真实、完整的会计报表。具体的会计责任包括选择合适的会计政策，保持完整的会计记录，建立必要的内部控制制度，保护本单位资产的完整，在会计报表中适当地表达等。
审计责任是注册会计师对企业管理当局编制的会计报表一般公认的审计准则的要求，履行必要的程序，收集必要的证据，形成正确的判断，发表审计意见，出具审计报表。会计师事务所和注册会计师对出具的审计报告负责，这就是审计责任。会计责任和审计责任是两种完全不同的责任，审计报告或会计报告亦是两种不同的报告，两者不能混淆。尽管审计是一门科学，有一套科学的方法，但存在着局限性，比如现代审计运用抽样的方法，运用抽样技术就意味着不能保证未被抽到的样本完全不存在错误和非法事件；又如现代审计是以企业内部控制制度的研究和评价为基础进行的审计，那么即使企业内部控制制度设计的十分健全，如果企业内部职工串通舞弊，会使良好的内部控制制度失效，注册会计师对此会显得无能为力。正由于现代审计的局限性，在客观上注册会计师不可能将财务报表中所有错误都揭示出来，因此有关法律法规规定，只有在注册会计师故意提供虚假报告时才受法律制裁。注册会计师应对审计责任负责。
2．根据《注册会计师法》规定，注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告(或出具反对意见报告)：委托人示意其作不实或者不当证明的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。
注册会计师审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害人关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。
只有当委托人有上述所列行为时，注册会计师按照执业准则、规则应当知道并予揭示时，却没有能够揭示错误或非法事项，注册会计师不承担责任，它只能是一种过失。只有在注册会计师根本未遵守独立审计准则的要求执业或故意与客户串通进行欺诈时，注册会计师才负法律责任，并接受法律处罚。
(二)注册会计师的法律责任种类
注册会计师担负的法律责任可以分为行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任是指注册会计师违反法律的规定，没有担负起应担负的责任，法律将给予行政处罚。包括警告，没收非法所得、罚款、吊销注册会计师证书、撤销会计师事务所或暂停其执业；注册会计师如果明知故犯，有意欺诈，将受到刑事的追究。
1．行政责任。
根据《注册会计师法》规定，会计师事务所违反法律法规，应承担相应的行政责任，由省级以上人民政府财政部门，给予警告、暂停经营业务、撤销的处罚。注册会计师违反法律法规，应承担相应的行政责任，由省级以上人民政府财政部门，给予警告、暂停执行业务、吊销注册会计师证书的处罚。
取得从事证券业务的会计师事务所和注册会计师应接受财政部和证监会的监督。若在执行证券业务时出现重大的疏漏、严重误导、欺诈舞弊以及其他违反证券和证券市场有关法规的行为时，证监会将建议财政部予以处罚，亦可吊销其从事证券业务许可证，并予以公告。另外，取得从事证券业务资格的会计师事务所在执行证券业务时，不派具备从事证券业务的注册会计师到实地查验，或者走过场、卖“牌子”的，一经查出，根据情节轻重给予通报批评、警告、暂停直至取消从事证券业务资格等处罚。
2．民事责任。
主要包括违约责任、民事侵权责任、连带经济赔偿责任。《民法通则》规定，公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应承担民事责任。《注册会计师法》规定，合伙设立会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。负有限责任的会计师事务所应以其全部的资产对债务承担责任。对未经批准承办注册会计师业务的单位、中外合作会计师事务所、境外会计师事务所在执行中国企业境外上市审计业务时，也应遵守我国有关法律、法规的规定，违者由省级以上人民政府财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上5倍以下的罚款。
会计师事务所给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。《公司法》规定，承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正；情节较重的，处以所得一倍以上三倍以下的罚款。
《股票发行与交易管理条例》规定，会计师事务所、资产评估机构违反规定，出具的文件有虚假，严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或并处警告、没收非法所得、罚款。对负有直接责任的注册会计师，给予警告或者处以3万元以下的罚款。
3．刑事责任。
根据《注册会计师法》的规定，注册会计师执行审计业务，若遇委托人示意其作不实或者不当证明的；或委托人故意不提供有关会计资料和文件的；或委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的，均应当拒绝出具有关报告。注册会计师执行审计业务时，必须按照执业规则、准则确定的工作程序出具报告。会计师事务所，注册会计师违反上述规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
根据证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》的规定，对公开发行股票公司，会计师事务所、注册会计师必须保证其审查验证的有关报告文件的内容没有虚假、严重误导性陈述或者重大遗漏，并且对此承担相应的法律责任。全国人大法律委员会《关于惩治违反公司、证券管理的犯罪行为的决定》(草案)中规定，承担股份公司资产评估、验资、验证、财务审计职责的人员，故意提供虚假证明文件、情节严重的，处以3年以下有期徒刑、拘役，并处或者处罚金。
在最近颁布的刑法有关补充规定中，又规定：承担资产评估、验资、验证、审计职责的人员故意提供虚假证明文件、情节严重的，处以5年以下有期徒刑或拘役，可以并处20万元以下罚金。单位犯罪的，对单位处违法所得5倍以下罚金，并对直接负责的主管人员和其他责任人员，依照规定，可处以5年以下有期徒刑或拘役。
(三)涉及注册会计师的诉讼案件
最近十年，在西方国家，尤其是美国，大约有60%的公司倒闭后，引起人们对注册会计师的诉讼，各会计师事务所面对的诉讼案件正成倍增加。
自中国注册会计师制度恢复重建以来，尤其是进入90年代，涉及注册会计师的诉讼案件开始增加，这其中绝大部分是验资方面有问题，影响最大的有三件：
1．深圳经济特区会计师事务所承办原野公司验资业务中严重失误，导致该公司股权完全落入外商之手，使国家权益受到严重侵害。这是我国第一件产生影响的涉及注册会计师的案件。
2．中诚会计师事务所为北京市长城机电科技产业公司(简称长城公司)出具虚假不实的验资报告，在社会上产生了不良影响，造成了严重后果。人民日报曾以《一家不公正的公正机构》为题进行了详细披露。
中诚会计师事务所1993年3月26日，注册会计师刘晰彬、王榘、翟峰瑞到长城公司，与其财务部经理孙继红签订了协议书，确定内容为“对1993年3月末公司权益审核并出具报告”。三名注册会计师于当日根据长城公司提供的帐表开始工作，并于27日出具验资报告(共100份)。中诚会计师事务所及当事的注册会计师的主要错误在于：
其审验报告中涉及金额达3亿多元，三位注册会计师为迎合委托人的不合理要求，丧失原则，没有按当时有关注册会计师专业标准规定的程序进行审核，对报告期(即1993年3月26日)的银行存款帐面余额没有与银行对帐、库存现金没有清点、库存商品、材料没有盘点抽查，应收帐款和长期投资没有实施必要的检查。特别是2月27日入帐的总额为1．8亿元的购电机款，仅凭公司提供的发票(实系伪造)就认定为固定资产。三名注册会计师仅用一天时间即办理完毕，却收取长城公司10万元的验资费。中诚会计师事务所的审验报告被长城公司广为散发，造成严重后果。
长城公司案发后不久，中诚会计师事务所即被责令解散，有关责任人员也受到法律的处罚。
3．海南新华的注册会计师在为“中水(海南)长城国际投资集团”进行验资时，伙同委托人将1000美元的存款伪造为1000万美元，并出具验资报告，给国家带来巨大经济损失，有关的注册会计师已移交司法机关予以处理。
(四)注册会计师如何避免法律诉讼
与美国的注册会计师相比，中国的注册会计师目前面临更大的责任和风险，执业环境更加恶劣。因为目前正经历传统经济体制向市场经济体制过渡，在市场经济制度尚未建立的时期里，市场交易规则不清晰，法律、法规不健全，加之来自政府的干预，在这种艰难的环境下执业，责任和风险大大增强。因此，为避免法律诉讼，会计师事务所应做到：①建立有效、健全、统一的内部质量控制制度。建立严格的三级复核制度，加强档案管理，保证工作底稿的完整性，统一工作底稿的形式，制定、开发本会计师的专业标准。②录用德才兼备的人才，大力加强培训。③选择正直的客户，客户不正当的动机往往导致会计师事务所失误。④按专业标准的要求签订委托合同。⑤提取风险准备金，应付可能发生的赔偿。