应收款项的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第318页（9586字）

应收款项的核算主要包括应收票据、应收帐款和其他应收款的核算。

一、应收票据概述

1．票据的概念

票据是由出票人签发，约定付款人无条件支付一定数额款项给指定受款人或其受让人或持票人的一种书面凭证或通知。票据有带息的，称“附息票据”或“带息票据”，有不带息的，称“无息票据”或“不带息票据”。由出票人支付的，称“本票”、“银行本票”或“期票”；由出票人通知另一方支付的，称“支票”或“汇票”。见票即付的票据称“即期票据”，按票面载明的日期付款的票据称“定期票据”。票据可以由指定受款人背书后转让他人，也可以在未到期时转让给银行，称“票据贴现”。

(1)汇票。汇票通行的概念是由债权人出具，要求债务人付款的票据。款项可能付给出票人，也可能付给出票人指定的受款人。汇票涉及出票人、受款人和付款人三方。

汇票分为银行汇票和商业汇票。银行汇票是由银行签发，委托其分行或代理行付款的汇票。商业汇票是由供货人签发，要求购买人付款的汇票。商业汇票按付款时间分为“即期汇票”和“定期汇票”。即期汇票即见票即付，定期汇票即自见票日起一定时间内付款。

国际贸易中使用的商业汇票，附有货运单据如发票、提单的，称“跟单汇票”，不附单据的称“光票”(广义的光票包括不附货运单据的所有汇票、本票、支票)。由企业承付的，称“商业承兑汇票”；由银行承付的，称“银行承兑汇票”。

(2)本票。本票一般是指由债务人向债权人签发，承诺在见票后或在一定日期无条件付给受款人一定金额的票据。本票涉及出票人和受款人两方。

银行出具的本票称“银行本票”，银行本票都是即期，没有定期。由商业企业出具的定期本票也叫“期票”。

2．应收票据的核算。

在会计上，应向债务人收款的票据称“应收票据”，应向债权人付款的票据称“应付票据”。企业应设置“应收票据”科目核算因销售产品等业务而收到的各种汇票、本票等。收到的支票等即期票据应存入银行，通过“银行存款”科目核算，不包括在应收票据内。

(1)取得应收票据的核算。企业收到应收票据时，按面值借记“应收票据”科目，贷记“应收帐款”等科目，收到款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收票据”科目。如为带息票据，应于收到本息时将利息金额贷记“财务费用——利息支出”科目。如果利息金额较大，企业应按权责发生制原则，按月或者至少在年度终了时计算应计利息收入。

(2)应收票据贴现的核算。企业的应收票据在到期前如需用资金，可持票向开户银行申请贴现。银行同意，由按一定的利率从面额中扣去自贴现日起至票据到期日止的利息，而付给余额。银行所扣的利息称为银行贴现息(即贴息)，所用的利率称为贴现率。

要计算贴现的票据能够实得多少金额，首先要计算银行贴现息是多少。票据到期值减去银行贴现息就是实得贴现金额。

银行贴现息=票据到期值×年贴现率×贴现天数(贴现日起至到期日的前一天止)÷360天

实得贴现金额=票据到期值－银行贴现息

票据到期值：

不带息的票据，到期值=面值

带息的票据，到期值=面值+按票面利率计算的票据全部期间的利息

［例5］假设某应收票据的票面金额为1000元，出票日期1994年2月1日，期限6个月，票面年利率10%，贴现日期4月1日，贴现期间4个月，贴现率12%。

(1)到期值=1000(1+10／100×6／12)=1050(元)

(2)贴现息=1050×12／100×4／12=42(元)

(3)贴现金额=1050－42=1008(元)

［例6］如［例5］票据不带息，则有：

贴现息=1000×12／100×4／12=40(元)

贴现金额=1000－40=960(元)

应收票据贴现后，企业实得贴现金额与票面金额之间的差额，应计入“财务费用——利息支出”科目。若实得金额小于票面金额，则借记“银行存款”和“财务费用——利息支出”科目，贷记“应收票据”科目；若应收票据是带息票据，扣除贴现息后的实得金额大于票面金额，则借记“银行存款”科目，贷记“财务费用——利息支出”科目和“应收票据”科目。如已按权责发生制原则在贴现前将应计利息记入帐内，还应贷记“其他应收款——应计利息收入”科目。

贴现的票据如果不是银行承兑汇票，票据到期时，付款人如无力偿还贴现，企业应负偿还责任，因此，应收票据贴现对企业来说是一项或有负债。或有负债可能带来或有损失。为反映这项或有负债，企业应设置“应收票据贴现”科目，核算非银行承兑汇票的贴现。贴现时，贷记“应收票据贴现”科目，而不是直接贷记“应收票据”科目。待票据到期，付款人向办理贴现的银行付清票据本息后，再将“应收票据贴现”科目与“应收票据”科目相互冲销。如到期付款人无力偿付欠款，需由企业负责偿还时，应借记“应收票据贴现”科目，贷记“银行存款”科目。如为带息票据，偿付款大于票面金额时，还应借记“其他应收款”科目。应向原债务人收取的票面金额，可仍保留在“应收票据”科目核算。

［例7］以［例5］为例，企业在贴现时应作如下会计分录：

借：银行存款 1008．00

贷：应收票据 1000．00

财务费用——利息支出 8．00

如票据到期，付款人如期偿付银行，由企业作如下分录：

借：应收票据 1000．00

贷：应收票据 1000．00

如票据到期，付款人无力偿付银行而由企业负责偿还银行本息，则企业在偿还时应作如下会计分录：

借：应收票据贴现 1000．00

其他应收款 50．00

贷：银行存款 1050．00

企业应向原债务人收取的票据金额可仍在“应收票据”科目核算。

二、应收帐款

企业因发生赊销业务而向购货单位或向接受劳务的单位收取的帐款，应设置“应收帐款”科目核算。本科目应按不同货币和债务人名称设置明细帐。发生应收帐款业务时，借记“应收帐款”科目，贷记“产品销售收入”等科目。

企业预收的货款(定金)，可以设置“预收帐款”(或预收定金，下同)科目核算，也可以直接在本科目核算。通过“预收帐款”科目核算的，将预收的款项记入“预收帐款”科目的贷方，待发生有关的应收帐款后，再将已收的款项自“预收帐款”科目转入本科目贷方；不通过“预收帐款”科目核算的，应将预收的货款直接记入本科目贷方，预收时，借记“银行存款”科目，贷记“应收帐款”科目。

不设“预收帐款”科目的企业，要注意在编制资产负债表时，应将“应收帐款”明细科目期末贷方余额中属于预收帐款和数额，在资产负债表中单列“预收帐款”项目反映。

三、坏帐的核算

1．坏帐的核算方法

在商品交易中，发货与付款往往不同时进行，先货后款就发生了应收帐款的核算内容，逾期的确已无法收回来的帐款，称为坏帐，由此引起的损失，称为坏帐损失。

对于坏帐损失，有两种核算方法：

第一种，是直接核销法，即实际发生坏帐时，将损失直接从应收款项中转销，借记“管理费用——坏帐损失”科目，贷记“应收帐款”科目。这种做法的理由是“未实现的损益不入帐”。此法处理简单，但在理论上有其不足之处，主要是坏帐损失同相关的销售在时间上没有挂钩。销售收入计入销售发生的当期，而因此所发生的坏帐损失则计入坏帐发生的当期，不符合收入和费用配比原则。同时，考虑到坏帐的不可避免，这种核算方法使资产负债表上应收款项的可实现净值，可能有一部分虚计。

第二种，是备抵法，即按期估计坏帐损失，转作费用，同时记入一备抵帐户(坏帐准备帐户)。这种方法弥补了直接转销法的缺陷，使收入和费用得到较正确的配比，同时应收款项按估计的可变现数计价，较客观地反映了资产情况。

国家对外商投资企业坏帐损失核算的规定。随着经济环境的变化，市场经济因素越来越多，企业发生坏帐的情况也越来越普遍，人们对于计提坏帐准备这个问题的认识也逐渐发生了变化，普遍认为，为使收入与费用配比原则更好地得到体现，为使报表较为客观而正确地反映企业的实际情况，应允许企业在规定的限度内计提坏帐准备。

对于坏帐准备的计提，各国的规定不同。有些国家在会计上允许计提坏帐准备，但在缴纳所得税时只允许按实际发生的坏帐损失计列费用；还有些国家税法允许计提坏帐准备，但对计提的方法和比例有一定限制，而会计上通常没有限制，按会计方法实际计提的数额超过税法规定的数额时，纳税时按税法规定进行调整。

我国《外商投资企业会计制度》规定，从事信贷、租赁等业务的企业，经税务机关批准，可按年末应收款项或放款余额，计提不超过3%的坏帐准备(《准则》规定计提坏帐准备只限于应收帐款)。这里一方面对允许计提坏帐准备的行业作了规定，另一方面对计提的方法和标准作了限制。在制定外商投资企业会计制度时，考虑到除信贷、租赁企业外，其他企业也都或多或少地存在坏帐风险，因此会计制度对那些企业可以计提坏帐准备未作限制，但计提的方法与比例同税法的规定是一致的。对于税法规定不允许计提坏帐准备的企业，应在纳税时按税法规定调整应纳税所得额。

2．计提坏帐准备的方法

计提坏帐准备的方法通常有以下几种：

(1)销货百分比法。

按赊销销售收入的一定百分比计算坏帐准备，即：

本期应提数=本期赊销总额×确定的百分比

这种方法在实际发生的坏帐小于计提数时，坏帐准备的结余数将越来越大，如果在坏帐的实际发生数大于计提数的趋势下，坏帐准备将出现负数，因而企业必须根据坏帐的实际发生情况经常调整相应的百分比。

(2)帐龄分析法。

根据期末应收款项的帐龄长短，采用不同的百分比计算预计坏帐准备。某企业应收帐款情况如图表3－3－1所示。

图表3－3－1

某企业应收帐款分布情况

1994年12月31日

1350元即为应提坏帐准备数。据以同坏帐准备帐面余额比较，按差额作调整分录。到下一年末，再将帐龄重新分类并计算，并据以调整坏帐准备的帐面余额。

(3)应收款余额百分比法。按期末应收款项余额的一定比例计提坏帐准备。现行会计制度规定采用这种方法，与税法规定一致。

根据制度规定，企业可于年度终了，根据应收帐款、应收票据等应收款项或放款的年末余额，按照规定的提取比例计提坏帐准备。

例如：企业在计提坏帐准备的第一年，以应收款项的年末余额乘以企业确定的比例，得出应提金额，借记“管理费用——坏帐损失”科目，贷记“坏帐准备”科目。第二年，按第二年末应收款项余额乘以确定的比例，得出应提金额后与“坏帐准备”科目的帐面余额相比较，应提金额高于帐面金额，按差额补提足额；低于帐面金额，按差额调减“坏帐准备”帐面余额。

计提坏帐准备的企业，发生坏帐时先与坏帐准备冲抵；已确认的坏帐又回收，调增坏帐准备或冲减管理费用。

［例8］假定1992年年底，华格尔公司第一次计提坏帐准备。年末应收帐款余额20000元，确定的计提比例为3%，应提坏帐准备600元(假设该企业没有应收票据)。

(1)计提时应作如下会计分录：

借：管理费用——坏帐损失 600．00

贷：坏帐准备 600．00

(2)1993年中发生坏帐400元，应作如下会计分录：

借：坏帐准备 400．00

贷：应收帐款 400．00

(3)1993年末应收帐款余额40000元，应提坏帐准备1200元(40000×3%)，减去坏帐准备帐面余额200元，差额为1000元。计提时应作如下会计分录：

借：管理费用——坏帐损失 1000．00

贷：坏帐准备 1000．00

图表3－3－2

坏帐准备

［例9］如果［例1］中1993年中发生坏帐800元，则第(1)和第(2)笔分录有两种方法：

方法一：(1)借：坏帐准备 600．00

管理费用——坏帐损失 200．00

贷：应收帐款 800．00

相应地：(3)借：管理费用——坏帐损失 1200．00

贷：坏帐准备 1200．00

方法二：(2)借：坏帐准备 800．00

贷：应收帐款 800．00

(3)借：管理费用——坏帐损失 1400．00

贷：坏帐准备 1400［1200－(－200)］

采用方法一的帐户结果如图表3－3－3所示。

图表3－3－3

坏帐准备

采用方法二的帐户结果如图表3－3－4所示。

图表3－3－4

坏帐准备

［例10］假设1993年末坏帐准备帐面余额1200元，1994年中未发生坏帐，反收回1993年已确认的坏帐400元，1994年末应收帐款余额80000元，应计提坏帐准备2400元。应作如下帐务处理(收回坏帐可以有以下两种处理方法，或调增坏帐准备，或冲减管理费用)：

收回坏帐时采用方法一应作如下会计分录：

(1)借：应收帐款 400．00

贷：坏帐准备 400．00

(2)借：银行存款 400．00

贷：应收帐款 400．00

(1)和(2)也可并为一笔：

借：银行存款 400．00

贷：坏帐准备 400．00

(3)1994年末应提坏帐准备2400元，减除坏帐准备年初帐面余额1200元，再减除本年回的坏帐400元，差额为800元，计提时应作如下分录：

借：管理费用——坏帐损失 800．00

贷：坏帐准备 800．00

收回坏帐时采用方法二应作如下会计分录：

①借：应收帐款 400．00

贷：管理费用——坏帐损失 400．00

②借：银行存款 400．00

贷：应收帐款 400．00

①和②也可并为一笔，记：

借：银行存款 400．00

贷：管理费用——坏帐损失 400．00

③1994年末应提坏帐准备2400元，减除坏帐准备帐面余额1200元，差额为1200元，计提时应作如下会计分录：

借：管理费用——坏帐损失 1200．00

贷：坏帐准备 1200．00

采用方法一各帐户结果如图表3－3－5所示。

图表3－3－5

坏帐准备

管理费用

采用方法二各帐户结果如图表3－3－6所示。

图表3－3－6

坏帐准备

管理费用

方法一和方法二结果相同，都是本年发生管理费用800元，坏帐准备年末帐面余额2400元。

3．外商投资企业坏帐的确定

外商投资企业确认坏帐，应根据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的三条标准：

(1)因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的；

(2)因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的；

(3)因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年，仍然不能收回的。