合营中权益的财务报告

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第982页（10407字）

(一)引言

1．在本公告涉及合营中权益的会计处理以及合营者和投资者在财务报表中对合营资产、负债、收益和费用的报告，不论合营活动是在怎样的结构或形式下发生的。

定义

2．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：

合营，指双方或若干方从事某项其同控制的经济活动的合同规定。

控制，指为了从中取得利益而掌握某项经济活动的财务和经营政策的权力。

共同控制，指合同议定的对某项经济活动所共有的控制。重大影响，指参与经济活动的财务和经营决策的权力，但不是控制或共同控制这些政策。

合营者，指合营的某一方，并且是共同控制合营的一方。

合营的投资者，指合营的某一方，但不是共同控制合营的一方。

比例合并，指一种会计和报告方法，这种方法是将合营者在共同控制实体的每项资产、负债、收益和费用中所占份额与合营者财务报表中的类似项目逐行合并，或是在合营者财务报表中分别作为单独的项目列报。

产权法，指一种会计和报告方法，这种方法是将最初按照成本登记在共同控制实体中的权益根据共同控制实体净资产中合营者份额在此后的变动进行调整。损益表则反映共同控制实体经营成果中的合营者份额。

(二)说明

3．合营有许多不同的形式和结构。本公告区分三大类型——共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。他们通常都称为合营、也都符合合营的定义。所有的合营都具有下列特点：

(a)两个或两个以上的合营者都受到同一项合同规定的约束；

(b)以合同规定确立共同控制。

合同规定

4．合同规定的存在，将共同控制的权益与投资者具有重要影响的对联营企业的投资相区别(见《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》)。不具备由合同规定确立的共同控制的活动，不是本公告所说的合营。

5．合同规定可以以若干方法为证明，例如合营者之间的合同或合营者之间讨论的纪要。在某些情况下，合同规定可以纳入合营的章程或其他规章。不论采取何种形式，合同规定往往是书面的并且涉及下列事项：

(a)合营的活动、期限和报告责任：

(b)合营的董事会或相应管理机构的任命和合营者的表决权利：

(c)合营者的出资；

(d)合营者对合营的产品、收益、费用和成果的分配。

6．合同规定确立对合营共同控制。这样的规定确保任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合同规定区分了对合营目标至关重要的领域中，哪些决定须经合体合营者的同意，哪些决定须经规定多数合营者的同意。

7．合同规定可能要求由一个合营者作为合营者的经营者或经理。经营者不控制合营企业，而是按照合营者根据由合同规定议定并且委托给经营者的财务和经营政策进行行动。如果经营者有权主宰经济活动的财务和经营政策，经营者就控制了合营，合营企业就成为经营者的一个子公司而不再是合营。

共同控制经营

8．有些合营的经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一个公司、合伙或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。各个合营者使用自己的财产、设备和装备，备有自己的存货。合营者还发生自己的费用和负债、筹集自己的资金，从而反映出自己的义务。合营活动可以由合营者的雇员随着合营者的类似活动同时进行。合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的方法。

9．共同控制经营一个例子，是两个或两个以上合营者结合他们的经营、资源和专长，以便共同制造、推销和发售一种特定的产品，如飞机。制造过程的不同部分由各合营者分担。每一合营者负提自己的费用并从飞机的销售中取得一份收入，这种份额根据合同规定确定。

10．关于合营者在共同控制经营中的权益，每个保营者将以下项目记入其会计记录，列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：

(a)其所控制的资产及其所发生的负债：

(b)其所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。

由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并财务报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调查或其他合并程序。

11．合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必编制财务报表。不过，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

共同控制资产

12．有些合营涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供或购置并且由合营专用的一项或若干项资产。这些资产系用于为合营者获取利益。每个合营者可以分取资产带来的产品，各自负提所发生费用的议定份额。

13．这些合营不涉及设立公司、合伙或其他实体，或与合营者自身分开的财务结构。每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额控制自己在未来经济利益中的份额。

14．石油、天然气和采矿业的许多活动，涉及共同控制的资产；例如，若干产油公司可以共同控制和经营一条输油管道。每一合营者使用这条输油管道来输送自己的产品并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。共同控制资产的另一个例子，是两个企业共同控制一项房地产，各分取一份收入的租金和分担一分费用。

15．关于合营者在共同控制资产中的权益。每个合营者将以下项目记入其会计记录、列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表。

(a)其在共同控制资产中的份额，根据资产性质分类而不是作为投资。例如，共同控制的输油管道的份额，列入固定资产类；

(b)发生的负债，例如为其资产筹资而发生的负债；

(c)为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；

(d)销售或使用合营产品份额的收入，连同合营发生费用的份额；

(e)为了在合营中的权益而发生的费用，例如，与为合营者在资产中的权益筹资有关的费用和与销售其在合营产品中的份额有关的费用。

由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了事营者的合并财务报表，合营者编制合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。

16．共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且常常也反映了合营的法律形式。合营本身单独设立的会计记录可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可能不编制财务报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

共同控制实体

17．共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙或其他实体的合营，在其中每个合营者拥有一份权益。除去合营者之间的合同规定确立了对实体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他企业相同。

18．共同控制实体控制着合营的资产，发生负债和费用并获得收益。它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。每个合营者对共同控制实体的成果有一份所有权，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品。

19．共同控制实体的常见例子，是两个企业为了在某一特定行业中合并经营他们的业务，而将有关的资产和负债转入一个共同的控制实体。另一个例子则是企业在外国与该国的政府或其他机构相联合，设立一个由企业和该国政府或机构共同控制的独立的实体，开始经营业务。

20．许多共同控制实体和被称为共同控制经营和共同控制资产的合营在实质上相同。例如，合营者可能为了税务或其他原因，将诸如石油管管道之类的共同控制资产转入一个共同控制实体。同样，合营者也可以把将要共同经营的资产提供给共同控制实体。有些共同控制经营也涉及为了经营活动的特定方面，例如产品的设计、推销、发售或售后服务，而立设共同控制实体。

21．共同控制实体和其他企业一样，根据有关国家的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录而且编制和提供财务报表。

22．每一合营者通常以现金或其他资源对共同控制实体出资。这些出资作为对共同控制实体的投资记入合营者的会计记录并且列入合营者单独编制的财务报表。

在合营者的合并会计报表中报告在共同控制实体中的权益

23．如果是在合营者的合并财务报表中报告在共同控制实体中的权益，至关重要的是合营者应当反映合营规定的实质和经济现实，而不是合营的特定结构或形式，在共同控制实体中，合营者通过其占合营的特定结构形式。在共同控制实体中，合营者通过其占合营资产和负债的份额控制其未来经济利益的份额。如果合营者报告其在同控制实体的资产、负债、收益和费用中的权益时采取了第29段所述比例合并法的两种报告形式之一，合营者的合并财务报表就反映了共同控制实体合营规定的实质和经济现实。

24．有些合营者根据《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》规定的产权法，报告他们在共同控制实体中的权益。那些认为不宜将控制下的项目与共同控制项目合并的人支持采用产权法，而认为合营者对共同控制实体具有重大影响而不是共同控制的人也支持采用产权法。本公告不推荐使用产权法，因为比例合并能更好地反映共同控制实体中合营者权益的实质和经济现实，即对合营者未来经济利益份额的控制。不过，本公告准许在报告共同控制实体中的权益时采用产权法，作为一种可供采用的备选处理方法。

25．如果只是为了不久的将来去变卖而购入和保持在共同控制实体中的权益，则不论采用比例合并还是产权法都不合适。如果共同控制实体在长期严格限制的条件下运营，使其向合营得转称资金的能力受到重大削弱，也不宜采用这些方法。对于这类权益，应当根据《国际会计准则25——投资会计》，视同投资进行处理。

26．合营者自其停止分享对共同控制实体的控制之日起停止采用比例合并法。发生这种情况的例子有，合营者变卖自己的权益，或是共同控制实体由于受到外部限制而不再能够达到其目标时，如果合营者采用产权法报告其在共同控制实体中的权益，就应自其停止分享对其同控制实体的份额之日起，或自其停止对共同控制实体具有重大影响之日起，中止使用产权法。

27．如果由于合营者取得了对共同控制实体的控制，使之成为自己的子公司，合营者就根据《国际会计准则27——合并财务报表和对子公司投资的会计》核算自己的权益。

在合营者的合并财务报表中采用比例合并法

28．采用比例合并法，意味着在保营者的合并资产负债表中包括其共同控制资产的份额和其共同负担负债的份额。合营者的合并收益表包括其共同控制实体的收益和费用的份额。适用于比例合并法的许多程序，类似于《国际会计准则27——合并财务报表和对子公司投资的会计》中规定的对子公司投资的合并程序。

29．比例合并可以采用不同的报告格式。合营者可以将其在共同控制实体的各项资产、负债、收益和费用的份额在事并财务报表中与其类似项目逐行合并。例如，合营者可以将其在共同控制实体中存货的份额与合并集团的存货合并，将其在共同控制实体固定资产中的份额与合并集团的同样项目合并。另一种办法是合营者可在其财务报表中为其在共同控制实体的资产、负债、收益和费用的份额单列项目。例如，合营者可以将其在共同控制实体中的流动资产份额作为合并集团流动资产的一份部单独列项反映，也可将其在共同控制实体中的固定资产份额作为合并集团固定资产的一部分单独列项反映。两种报告形式的结果都是报告相同金额的净收益和各大类资产、负债、收益和费用；两种报告格式都是本公告可以接受的。

30．不论采用何种格式表现比例合并的结果，都不宜通过扣减其他负债或资产去抵减任何资产或负债，也不宜通过扣减其他费用和收益支抵减任何收益或费用，除非存在抵减的合法权利而且抵减能够反映资产变现或负债结算的预计情况。

在合营者单独编制的财务报表中报告在共同控制实体中的权益

31．在许多国家，合营者为了遵守法律或其他规定，提供单独编制的财务报表。这些单独编制的财务报表是为了满足各种需要，其结果是在不同国家中采用不同的报告实务。因此，本公告不表明对特定处理方法的偏向。

合营者与合营企业之间的交易

32．合营者与合营者企业提供或出售资产时，发生的一个问题是合营者是否可以确认提供或出售资产所发生的损益，如果确认又应当按照什么金额。是否确认这类损益，取决于交易的实质，尤其是交易是否发生了。在合营企业保留这些资产的期间，如果合营者转让了资产所有权的重大风险和报酬，就应当只确认可以划归其他合营者权益的那一部分收益。如果资产的提供或出售带来了流动资产可变现净值减少或是长期性资产结存金额非暂时性降低的证据，合营者则确认损失的全部金额。

33．在合营者向合营企业购买资产的情况下，如果未将资产转售给独立买主，合营者就不应当确认合营企业从这一交易所得利润中属于自己的份额。合营者采取与确认利润相同的方式，确认这类交易产生的损失，但是，如果损失代表了流动资产可变现净值的减少或是长期资产帐面金额非临时性的降低，就应当立即确认。

在投资者的财务报表中报告其在合营中的权益

34．投资者在其没有共同控制的合营中的权益，按照《国际会计准则25——投资会计》予以报告。如果投资者对合营具有重大影响则按照《国际会计谁则28——对联营企业投资的会计》予以报告。

合营的经营者

35．合营者中的一位或若干位可以作为合营的经营者或经理。经营者常常因其责任而被付给酬金。此项酬金由合营作为费用核算，并应根据《国际会计谁则18——收入的确认》计入经营者的收益表。

应提供的资料

36．根据《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》，除非损失的可能性遥远，合营者将上列或有事项的总额与其他或有事项的金额分开列示：

(a)合或者发生的与其在合营中的权益有关的或有事项以及与其他合营者共同发生的或有事项的份额；

(b)自己可能承提责任的合营本身的或有事项的份额；

(c)由于合营者对合营企业中其他合营者的负债可能承提责任而发生的或有事项。

37．根据《国际会计准则5——财务报表中应提供的资料》，合营者将下列承诺事项的总额与其他承诺事项的金额分开揭示；

(a)与合营者在合营中权益相联系的资本承诺和与其他合营者共同发生资本承诺的份额；

(b)合营者在合营本身资本承诺中的份额。

38．为了使合营者财务报表的使用者能清楚地解合营者的情况，合营者应提供其在重大合营中的权益和在共同控制实体所有权中的权益比例的清单和说明。采用比例合并法逐项报告格式或产权法的合营者，同时也提供与其在合营中权益在关的每项流动资产、长期资产、流动负债、长期负债、收益和费用的总额。

39．由于没有子公司而不编制合并财务报表的合营者，宜象提供合并报表的合营者一样提供关于在合营中权益的资料。为了提供这一资料，合营者披露第36、37和38段所规定的资料。

(三)合营中权益的财务报告

国际会计准则31，包括本公告40－54，应与本公告第1－39段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。

共同控制经营中权益的报告

40．关于共同控制经营的权益，合营者应当在其单独编制的财务报表中并且进而在其合并财务报表中确认：

(a)其所控制的资产及其所发生的负债；

(b)其所发生的费用及其在合营所销售商品和劳务的收益中的份额。

共同控制资产中权益的报告

41．关于共同控制资产中的权益，合营者应在其单独编制财务报表并且进而在合并财务报表中确认：

(a)根据资产性质分类的共同控制资产中合营者的份额；

(b)合营者发生的负债；

(c)与合营有关的和其他合营者共同发生的负债中合营者的份额；

(d)销售或使用合营产品中合营者的份额的收益，连同合营所发生的费用中合营者的分额；

(e)合营者为其在合营中的权益而发生的费用。

在合营者合并财务报表中报告共同控制实体中的权益

42．标准处理方法——合营者在合并财务报表中应当采用比例合并的两种报告格式之一报告其在共同控制实体中的权益。

可备选择的处理方法——合营者在合并财务报表中也可采用产权法报告其在共同控制实体中的权益。

43．合营者应当根据《国际会计准则25——投资会计》，将下列权益视同投资处理：

(a)仅仅是为不久的将来去变卖而购入和保持的共同控制实体中的权益；

(b)处于长期严格限制之中并因此而大大削弱其向合营者转移资金能力的共同控制实体中的权益。

44．合营者应当自其终止对共同控制实体的共同控制之日起，停止使用比例合并法。合营者应当自其终止对共同控制实体的共同控制或重大影响之日起，停止使用产权法。

45．从共同控制实体成为合营者的子公司之日起，合营者应当根据《国际会计准则27——合并财务报表和在子公司投资的会计处理》核算其收益。

合营者与合营企业之间的交易

46．在合营者向合营企业提供或出售资产的情况下，这些交易所产生损益的任何部分的确认都应当反映交易的实质。在合营企业保留该项资产期间，如果合营者已将所有权的重大风险和报酬转出，合营者只应当确认可以划归其他合营者权益的那一部分收益。如果资产的提供或出售带为了流动资产可变现净值减少或是长期资产结存金额非暂时性降低的证据，合营者就应当确认损失的全部金额。

47．在合营者向合营企业购买资产的情况下，如果未将资产转售给独立买主，合营者就不应当确认合营从这一交易所得的利润中属于自己的份额。合营者采取与确认利润相同的方式，确认这类交易产生的损失，但是，如果损失代表了流动资产可变现净值的减少或是长期资产帐面金额非临时性的降低，就应当立即确认。

在投资者的财务报表中报告其在合营中的权益

48．不具有共同控制的合营的投资者，应当根据《国际会计准则25——投资会计》报告其在合营中的权益，或是在投资者具备重大影响的情况下，根据《国际会计谁则28——对联营企业投资的会计处理》予以报告。

合营的经营者

49．合营的经营者或经理应当根据《国际会计准则18——收入的确认》核算其酬金收入。

应提供的资料

50．根据《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》除非损失的可能性遥远，合营者应当将下列或有事项的总额与其他或有事项的金额分开列示：

(a)合营者发生的与其在合营中权益有关的或有事项以及与其他合营者共同发生的或有事项的份额；

(b)自己可能承提责任的合营本身的或有事项的份额；

(c)由于合营者对合营企业中其他合营者的负债可能承提责任而发生的或有事项。

51．根据《国际会计准则5——财务报表中应提供的资料》，合营者应将与其在合营中权益有关的下列承诺事项的总额与其他承诺事项分开揭示：

(a)与合营者在合营权益相联系的资本承诺和与其他合营者共同发生资本承诺的份额；

(b)合营者在合营本身的资本承诺中的份额。

52．合营者应当提供其在重大合营中的权益和在共同控制实体所有权中的权益比例的清单和说明。采用比例合并法逐项报告格式或产权法的合营者，同时也提供与其在合营中权益有关的每项流动资产、长期资产、流动负债、长期负债、收益和费用的总额。

53．由于没有子公司而不编制合并财务报表的合营者，应当提供第50、51和52段所规定的资料。

生效日期

54．本国际会计准则，对报告期从1991年1月1日或其后日期开始的财务报表生效。