资源税的纳税人、征收范围和税率

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第181页（7591字）

一、资源税的纳税人

《中华人民共和国资源税暂行条例》(以下简称《资源税条例》)第一条规定：凡在我国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人，都是资源税的纳税义务人，都应依法缴纳资源税。进口矿产品和盐以及经营、加工已税矿产品、盐的单位和个人都不是资源税的纳税义务人。应税矿产品包括1984年已经开征资源税的原油、煤炭、天燃气，1992年已经开征的铁矿石以及1994年开征的有色金属矿原矿、黑色金属矿原矿和其他非金属矿。盐这一税目是由原盐税分解为盐增值税和盐资源税演变而来的，具体又包括固体盐和液体盐。所以，盐这一税目单独在纳税人上反映了出来。按道理，盐也归属非金属矿产品，但由于盐资源税大都不能征及原矿，如天然卤水、挖出的块盐，而只能间接地对盐资源的初级加工产品(如海湖盐原盐、井矿盐)课征资源税，故在明确纳税人时，特地将生产盐的单位和个人作为一类资源税的纳税人。

《资源税条例》所说的采矿或制盐的单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业以及行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位；所说的个人是指个体经营者和其他个人。

根据我国的实际情况和人们的习惯认识，《资源税条例》对纳税人的明确仍采取了“单位和个人”的提法，而没有采取国际上通行的“法人(即依法成立并能独立行使法定权利和承担法律义务的社会组织，如企业、社会团体等)和自然人(指公民个人)”的提法。

二、资源税征收范围

总而言之，列入资源税征税范围的产品是矿产品和盐。在《资源税条例》所附的“资源税税目税额幅度表”中又具体明确为七类，即原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色矿原矿、有色金属矿原矿和盐。

在《资源税条例实施细则》所附的“资源税税目税额明细表”中又将七个应税品目细化，确定了每个或每类纳税人生产应税产品的适用单位税额。为了准确掌握各税目的准确含义和征免(缓或不征)界限，资源税条例实施细则第二条和《资源税若干问题的规定》第一至四条对各税目作了注释。

(一)原油

原油系指开采的天然原油，不包括以油母页岩等人工炼制的石油。原油又分稠油、高凝油和稀油等。稠油是在油层温度条件下，原油粘度大于100毫帕／秒或原油重度大于0．92的原油；高凝油指凝固点大于40℃，含蜡量超过30%的用普通方式开采不能正常生产的原油。这两种油由于油质和开采条件都比稀油差，所以税负相对低些，但在常温条件下自然形成的凝析油，应视同原油缴纳资源税。

“资源税税目税额明细表”所说的“海上石油开采企业’指在中华人民共和国内海、领海、大陆架及其他属于中华人民共和国行使管辖权的海域内依法从事开采海洋石油资源的石油企业；所说的“其他陆上石油开采企业”是指《资源税税目税额明细表》中未列举的陆上石油开采单位及在石油勘探过程中有油量产出并销售或自用的勘探单位。

对海上石油资源，考虑到其开采情况和政策的连续性，目前仍征收矿区使用费，暂缓征收资源税。

(二)天然气

系指专门开采和与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。因为与煤矿伴生的天然气数量少、回收困难且成本很高，所以对这种伴生气国家规定暂不包括在应纳资源税的征收范围之内，即暂缓征收资源税。

(三)煤炭

煤炭系指原煤，不包括以原煤加工的洗煤和选煤及其他煤炭制品。

(四)其他非金属矿原矿

其他非金属矿是指除煤炭、石油、天然气、井矿盐以外的所有非金属矿原矿。在“资源税税目税额明细表”中凡未列举名称的其他非金属矿原矿以及其他有色金属矿原矿，由各省、自治区、直辖市人民政府根据境内的资源情况列举征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案。未列举名称的其他非金属矿产品品种很多，约在百种以上。对这些产品在全国一下子都要开征资源税，既不现实，也不符合各地实际情况。如农民盖房取点砂子和泥土要不要征收资源税；如有征收之必要，又如何控管(流于形式比干脆不征还要倒退一步)，诸如此类问题，要很好研究。再如，同样一种资源在各地稀缺和开发政策方面会完全不一样，“一刀切”式的征收资源税方法是不符合因地制宜原则的。譬如，建筑用的粘土在南方由于耕地少、雨水多，是属于严加限制利用的；而在西北不少地方，黄土山坡有的是，取土做砖，不仅不毁田，反而还可以平山造田(地)，属于鼓励开发的项目。诸如粘土这类资源还是由各地自定是否征收资源税为宜。

(五)黑色和有色金属矿原矿

黑色和有色金属矿原矿系指纳税人开采后自用或销售的、用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿、制造人工矿，再最终入炉冶炼的金属矿石原矿。

独立矿山是指只有采矿或只有采矿和选矿的独立核算、自负盈亏的单位，它对外直接销售原矿和精矿。联合企业指采、选、冶(或加工)连续生产的企业或采、冶(或加工)连续生产的企业，其采矿单位，一般是该企业的二级或二级以下核算单位。

(六)盐

盐，系指固体盐、液体盐。

固体盐是用海、湖水或地下卤水晒制或者以其他方式加工出来的成固体颗粒状态的盐，具体包括海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐。以海盐原盐、湖盐原盐再进一步加工的粉洗盐、粉精盐、精制盐等再制盐不再构成资源税的课税对象，尽管它们是以前盐税的征税品目。井矿盐包括井矿真空精制盐和以地下挖出的块盐。通过地下打井提卤，再用平锅熬制的平锅盐也属于井矿盐征税品目。在这里尚需说明的是，土盐应当按照什么税额征收资源税?目前，在西北的宁夏、新疆等地尚产很少量的土盐。这些土盐主要用于当地工业用盐；由于一些农民的食用习惯，还有部分土盐用于人畜食用。土盐基本上是咸水湖蒸发后留在地面的残留物，杂质大、卫生差，尤其是不利于食盐加碘防治地甲病，其生产和使用量将越来越少。土盐除质量差等缺陷外，其他性质都与湖盐原盐相同，所以，土盐应归属于湖盐原盐征收资源税。此外，海盐湖盐按海盐原盐征税。

液体盐是相对于固体盐而言的。液体盐俗称卤水，是指氯化钠达到一定程度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原料。含氯化钠多少的水才能称为卤水呢?井矿盐一般是每升液体含280～300克氯化钠叫液体盐。海盐液体盐标准目前尚未确定。不过现在大体可以按照3～4吨液体盐生产1吨固体盐来理解液体盐含氯化钠的程度并鉴别是否应按液体盐课税，以免将带咸味的水，如海水、咸湖水、废弃的某些工业用水都视同液体盐征税。液体盐的概念一是包括了氯化钠的含量幅度；二是明确了它是制造碱、固体盐以及其他产品的原料，可以计量(有检测标准)，可以直接销售。此外，海盐盐场扒盐后的卤水叫苦卤或老卤，因已利用过一次(制造固体盐)，再用已属“修旧利废”“综合利用”性质了，所以对扒盐以后的苦卤或老卤的销售或综合利用，不应再按液体盐的销售或自用征一道资源税了。

资源税的课税范围作出以上严格界定是由资源税的性质所决定的。因为资源税虽属收益类课税税种，它调节的又是特定的收益——级差地、矿租和绝对地、矿租收益，而这些收益只发生在采掘业，发生在诸如原油、原煤、原矿等自然产品或最接近自然产品(如海盐原盐)身上，加工产品无地(矿)租收益可言。即使是在原料及其加工产品价格体系不合理的情形下，本应在采掘业实现的地、矿租收益有一部分转移到加工产品身上，资源税也不可能将征税范围扩大到所有产品。截流不如堵源，在这种情况下，资源税充其量不过是采取价外征收资源税的办法，以间接校正价格体系的一些不合理，但征税对象仍不能脱离资源、脱离自然产品；否则，丢掉了“牛鼻子”，要收回应归国家所有的地、矿租收益，岂不象在大海里捞针一样困难?

资源税的课税范围严格界定在自然产品之内，也是为了避免重复课税的需要和达到简化税制和便于征管的目的。以煤炭为例，如既对原煤征税，又对原煤加工的选煤、洗煤等产品征税，岂不造成重复征收资源税?如规定要么按原煤征税，要么按原煤加工的洗煤、选煤课税，那么是不是既要规定原煤的单位税额，还要规定洗煤、选煤的单位资源税额。而且，原煤的初加工和深加工产品还有很多、很多，你又如何去确定征到哪道加工产品为止、如何核定资源税单位税额、又如何去加以征收管理呢?由此可见，煤炭资源税只能以原煤为课税产品，至于一些单位自产自用原煤产品，原煤移送使用数量计量不准、记录不清的，完全可以通过煤炭加工制品耗用原煤量的标准来反推原煤的数量，从而达到按原煤征收资源税的目的。其他自然产品，道理也是这样。

明白了上述资源税征税范围及道理后，将有利于进一步认识资源税这一税种开征的合理性及意义，在积极征纳资源税的同时又能知晓征与不征的界限，可从法律上切实保护其合法权益。这样，从另一方面还能推动税收征管工作质量的不断提高。

三、资源税的税额

资源税的税额是建设资源税税制的重点、难点和关键所在，那么，它是如何规定的呢?简言之，它是按照资源产品的销量或自产自用量(以吨、米³、50M³挖出量等为计税单位)为依据核定单位资源税税额或税额标准的，是从量税，是定额税。

反映资源税税额的“三表”(即《资源税税目税额幅度表》、《资源税税目税额明细表》、《几个主要品种的矿山资源等级表》三表，见本书附录)，页数是如此之多，税额是如此复杂(从0．3元～60元，共约60个档次)可能远远超出人们的想象。因为其他税种的税目税率表充其量不过是几页甚至只有几行，税率也是比较少。

资源税税额的复杂性源于资源税的课税品种多，尤其是因为资源税需调节的资源级差收入高低悬殊，参差不齐。相比之下，其他税种需要调节的国民收入显得单一、规范、整齐多了，税目与资源税相比也是少了再少。截止目前，在我国已发现的矿藏有163种，已探明储量的有149种。我国工业制成品的原料有80%来自矿产资源。这么多的矿产资源分布在我国960万平方公里的土地上，开采的各类性质矿山达20几万处，年采掘矿石量25亿多吨。有的资源品位高，卖价高，有的资源品位差，卖价低；有的是露天开采，采矿成本低，有的是井下开采，采掘费用多；有的位于平原、靠近用户，运输和销售便利，有的位于山区、远离用户和铁路线，运销费用大；有的采矿和生产还受气候的影响，不仅受制于地(地下资源赋存条件)，还受制于天。至于影响资源级差收入的具体因素，以煤炭为例，如煤层埋藏的厚度、倾角，是否在断裂带上，是否有瓦斯，等等，更是数不胜数。要完全排除资源条件对采掘企业平等竞争和收入分配公平的影响，即国家通过征收资源税拿走所有的资源级差收入并实行有偿采矿，设计资源税税额的难度是可想而知的。目前设计的这么多的资源税税目税额也只是考虑了影响资源级差收入的几个主要因素，大体上排除了级差收入。如按原矿品位高低、开采深浅及所处的地理位置等几个主要影响资源级差收入的参数，将开采同一品种的所有企业归属于若干资源等级，然后再按等级确定资源税单位税额，就不失为一种在可行、可操作的基础上尽量定得合理些的核定方法。因为完全排除资源级差收入只是一种理想，在目前是无法做到的。

资源税税额的核定大体遵循了以下原则：

(一)税负从轻，税额档次从简

1994年以前，我国已开征资源税的品目只有4个。这次将资源税扩大到所有金属矿产品和非金属矿产品，其主要目的还是为了填补资源税的空白，而不是为了拿走多少税收。除了一部分自然产品由于其加工产品甩转的流转税负需要资源税来拿、税负设计较高外，如铁矿石、盐等，其余应税产品的资源税额多半是象征性地征收，而且划分的税额档次比较粗、比较少，不少产品只规定了一个单位税额。今后仍需不失时机地调整和完善资源税税额。

(二)分级核定，分层表述

鉴于资源税涉及的税目之多，核定税额的情况之复杂，加之资源税属地方收入税，所以资源税的税额的核定采用了分级核定、分层表述的方法。同时，由于定税的大的原则都由中央确定并有具体的幅度控制，因此在给地方以充分的分权同时又不影响全国资源税税政的统一。

首先，各个税目的资源税税目税额幅度由国务院确定，税目税额幅度的调整由国务院决定。如原油资源税单位税额的幅度规定为8～30元。全国各油田纳税人的适用税额只能在此上限和下限之内确定和变动，低于下限、高出上限均须报经国务院批准。

其次，全国大中型企业或矿区、矿带等具体适用的资源税税额，由具有制定税收暂行条例实施细则权的财政部在国务院规定的税额幅度内商主管部门确定。只有到这一步，才能知晓某纳税人生产某种应税产品适用的资源税税额标准。所以，由《资源税条例》“资源税税目税额幅度表”又派生出了《资源税条例实施细则》所附的“资源税税目税额明细表”。这样一总一分、一粗一细，层次和权限都很分明。但是为什么在《资源税条例实施细则》中还多出了一个表——“几个主要品种的矿山资源等级表”呢?这是因为在资源税实施细则中需要列举400余户纳税人的名称，要将这么多的纳税人都放在一张表中就会显得太庞杂和层次不清。故在“资源税税目税额明细表”之外又把几个需要划分等级的主要矿产品品种所涉及的主要纳税人放在“几个主要品种的矿山资源等级表”中。这个表实际上是对“资源税税目税额明细表”的必要补充、说明或延伸，它不构成一个独立或更细的税目税额表，这是需要加以区别的。例如“明细表”只规定一等铜矿石的税额为2．50元／吨，那么，哪些铜矿生产的铜矿石构成一等矿并需要按每吨1．60元的税额缴纳资源税呢?这就需要查找“等级表”了。“等级表”规定共有5家铜矿应按一等矿纳税，他们是浙江建德铜矿、内蒙古霍各气铜矿等5家。没有划分等级的或直接按企业或省区确定税目税额的，只需查找“明细表”就能知晓纳税人的适用税额。如石油、天然气、煤炭基本上是按企业核定税额的，其他非金属矿产品基本上是按产品(未划等级)确定税额的，固体盐则是按照大区和品种确定具体适用税额的，即按盐种分为海、湖、井矿三大盐种，按大区以长江为界划分南、北海盐。长江以北五省、市所产海盐为北方海盐，吨盐税额均为25元，长江以南五省区所产海盐为南方海盐，税额均为每吨12元。

再次，对于划分资源等级的应税产品，在“几个主要品种的矿山资源等级表”未列举名单的、基本上都是小规模或零散的纳税人具体适用的税额，由各省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，参照上述二表中确定的邻近矿山的税额标准，在浮动30%的幅度内或者规定的税额幅度内(如“其他有色矿石“税目规定的税额为每吨0．30～3元)核定，并报送财政部和国家税务总局备案。

“未列举名单”，这里指的是在“资源税税目税额明细表”及“几个主要品种的矿山资源等级表”(以下简称“明细表”和“等级表”)中已经列举了部分纳税人的名单，但尚未列举完的情况，不能理解为一概没有列举纳税人的名单的意思。如瓷土的税额，“明细表”只规定为8元／吨，一户纳税人的名单都未列举，是不是应由省核定税额呢?显然不是。一户未列举，实际上是都列举了，它是概指所有生产瓷土的单位和个人都应按每吨8元的税额纳税。“未列举名单”理解为未列举完或列举全的情况才正确，如“等级表”中铁矿石的资源税纳税人尽管已列举了132户，但还有户数较多、产量很小的乡镇、个体矿以及群众的零星采矿并未列举在内。遇到这种情形就需要各地来核定未列举名单的纳税人具体适用的税额了。所以，小而分散的纳税人有相当部分将由省级人民政府核定其应纳的单位资源税税额。

最后，纳税人以液体盐加工为固体盐，按固体盐税额征税；以外购液体盐加工固体盐销售或自用的，其液体盐已纳资源税额可以在其应纳税额中抵扣。作出这些规定的缘由和具体情况，我们将在后面叙述。

(三)粗细结合、点面兼顾

资源税本着调节级差收入的需要，有的税目分得比较细，税额比较多，如铁矿石、铜矿石；有的则由于产量小、户数少、级差不明显、收税也不多等原因，税目划得较粗，一个应税产品，甚至几个应税产品才规定一个税额，如除石棉以外的其他非金属矿原矿、锰矿石等。

点面兼顾是“明细表”的一个特点，它是指资源税具体适用税额既可以规定到某一企业的某一个采矿区，如“首钢大石河铁矿羊崖山采区”；也可以将若干个相同性质的纳税人归并在一起，叫一个名称并合用一个税额，如“阿克赛石棉矿区”就是指所有在阿克赛县境内开采石棉矿的单位和个人(不是一个纳税人的名称)，其资源税税额都是每吨石棉矿2．5元。