最小税
出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第478页（6825字）
【内容介绍】：
从目前情况来看，很多国家都开征了某种最小税，作为正规企业所得税或个人所得税的补充。
最小税的目的在很大程度上是确保拥有经济所得的企业或个人不能经常避免缴纳所得税。在许多发展中国家，常见的最小税是企业(包括公司和非公司企业)最小税，而个人最小税不常见。少数工业化国家也有明确的最小税，如美国既有公司最小税，也有个人最小税；加拿大只有个人最小税；挪威和丹麦则课征补充性的最小税。本文主要讨论以下三个问题，即有些国家为什么要征收最小税、最小税设计中的主要问题以及最小税应当对企业征收还是对个人征收。
1．企业最小税的理论依据
企业最小税能够提高企业所得税的公平和效率。鉴于企业间的纳税服从程度的差异，利用税收优惠能力的差异以及其他一些原因，企业所得税的不公平就会发生。
在公平的企业所得税下，应税所得相同的企业，应当缴纳相同的税。在很多发展中国家，企业所得税的管理能力是有限的，导致大量逃税行为。
结果，只是因为纳税服从上的差异，所得相同的企业缴纳了十分不同的税。
企业最小税通过对与企业为了纳税而申报的所得无关的某种所得概念征税来减轻这种不公平。企业最小税也有利于对有经营所得的纳税人征税，这正是一些发展中国家(如墨西哥)采纳经营资产税的一个理论依据(McLees，1991，p．117－120)。
在很多工业化国家和发展中国家，企业所得税存在着大量的税收优惠，其主要形式是不予课税和延期纳税等，整个企业所得税的税基因这些税收优惠而被明显侵蚀。
最小税以两种方式来增加来自享受过多税收优惠好处的企业的税收收入：第一，它迫使所有企业要么缴纳正常的企业所得税，要么缴纳最小税；第二，它很有可能节制企业利用税收优惠。避免过度的税收优惠，增加正常企业所得税的纳税义务，特别是在美国，对税收优惠的矛盾心理是促使美国采用公司替代性最小税的主要论据。
在受到高通货膨胀率困扰的国家里，通过减少名义利息支付而对债务融资的有利待遇，也是最小税的一个依据。
在高通货膨胀的情况下，负债很大的企业即使取得了可观的经济所得，但因获得大量的名义利息支付扣除，通常会发生税收损失，而且还能够在很多年不缴纳企业所得税。
在阿根廷和墨西哥，通货膨胀对税基的侵蚀是导致它们采用企业资产税的重要原因(Stotsky，1995，p．263－266)。
从效率的角度来看，既有支持观点，也有反对意见。
萨德卡和坦兹(Sadka and Tanzi，1993，p．66－73)认为，企业可能会无效地使用资源，因为整个社会的无效率使用是无形的因此是不征税，而社会的有效使用是征税。他们认为，对“正常”所得征税(被认为是最小税)会提高效率，因为从边际角度来讲，这种税比正常所得税造成的扭曲程度小。这会促使企业以社会效率方式使用资本。
以美国为例，格雷兹和桑利(Graetz and Sunley，1988，p．385－429)指出，最小税通过使行业间的边际税率相等，可以提高效率。
相反，他们认为，最小税惩罚了在税收优惠的活动上具有一定优势的企业，从而会降低同一行业内不同企业间效率。因此，最小税的最终效率影响十分复杂。
2．企业最小税的形式
企业最小税可以采用多种形式，每种具体的形式取决于它要实现的目标。最简单的最小税形式是要求每个纳税人缴纳名义数额固定的税款。尽管这种税具有效率，原因在于它实质上是一种一次总付税(只要它同等地适用于所有形式的企业)，但它是不公平的，因为它不是建立在所得或类似于所得的基础上征税。
最小税的另一种形式就是对企业的流转额或毛收入额按相对较低的比例征税，这种形式的企业最小所得税通常存在于受法国税制影响的国家。
法国在1973年开征了最小企业税，最初为最小税为1000法郎的固定数额，现在税率根据流转额的大小而变化，从流转额100万法郎以下的公司课征的0．5%，到流转额在1000万法郎以上的公司课征的0．215%不等。许多讲法语的非洲国家也按流转额征收最小企业税(Abdel－Rahman，1994)。
以流转额作为税基的企业最小税的优点在于：流转额是最容易计算的企业财务变量，在计算其他税种(如增值税)的应纳税额时就已计算出来；此外，在价格不受管制的经济中，价格和流转额将随通货膨胀而调整，故通货膨胀不会对这种税造成扭曲。以流转额作为税基的企业最小税的缺点在于：流转额与所得额的计算没有必然联系，流转额很大的企业可能没有利润或出现损失但仍然需要缴纳大量的最小税，而流转额很小的企业可能有大量利润而可能缴纳很少的最小税，故以流转额为基础的企业最小税不能较好地替代所得税；此外，同增值税相比，流转税有很大缺陷，因为它从一个生产环节到另一个生产环节产生税收累积。
可见，以流转额为基础的企业最小税的理论依据，主要在于它在实施上简便易行。
企业最小税的第三种形式是对企业的资产(总资产、净资产或固定资产)按相对较低的比例征税。拉丁美洲国家就以资产税作为企业最小税。倘若经济所得被认为与资产具有一定程度的系统关系，那么，以资产为基础的企业最小税就比以流转额的企业最小税更具有吸引力。
一般假定，在资本具有流动性的运作良好的资本市场中，各种投资的资本收益率是相等的。因此，企业资产税对所得税的合理的但不完全的替代，这种企业最小税形式也许最适合于大多数发展中国家。
墨西哥于1989年实行了企业资产税，对企业资产征收2%，其目的是便于对企业所得征收所得税，但其最小税的作用。资产税的纳税义务大体等于该纳税人的所得税纳税义务。
例如，假定该纳税人取得了6%的资产收益，企业所得税率是35%，那么，大体上要对资产课征2%。纳税人可以就墨西哥所得税税额抵免其墨西哥资产税税额，故如果所得税的应纳税额大于或等于资产税的应纳税额，就不需要再缴纳额外的资产税(McLees，1991，p．117－120)。
企业最小税还有一种形式，即美国式的企业最小税，它是对重新界定的所得征税。按照美国1986年的税法改革，公司替代性最小税加在正常公司所得税之上，取代了以前的最小税。
以前的最小税是因使用特定的税收优惠而作为对公司所得税的一种附加征收的。按照改造之后的最小税，企业必须同时计算出正常公司所得税和替代性最小税的应纳税额，然后，按这两种应纳税额当中的较大者缴纳。替代性最小税的应纳税额与正常公司税应纳税额之间的差额，可以从将来的应纳税额中抵免，但不能把正常公司所得税的应纳税额降低到低于替代性最小税的应纳税额的程度。替代性最小税的计算需要进行一些调整，并把某些税收优惠项目加到所得上。
吉拉迪等(Gerardi，Milner and Silverstein，1992，p．117－127)详细分析了公司替代性最小税的主要调整和优惠。
这种形式的最小税对美国也许比较适用，因为这种最小税是受使用合法税收优惠的矛盾心理所驱动，并不是出于管理能力跟不上或通货膨胀对企业所得的扭曲效应等方面的考虑。因此，这种形式的最小税不太适用于管理能力弱或高通货膨胀是主要问题的国家，因为它解决不了这些问题。
3．企业最小税的税制设计
3．1 税基确定
企业最小税的有效实施关键在于准确地确定税基：是流转额、资产额好事重新界定的所得。在这些可供选择的税基当中，流转额最容易计算。不过，在很多发展中国家，税务当局要准确计算某些企业(特别是零售店和农场)的流转额还是比较困难，制造业企业的流转额计算相对容易。
即使在工业化国家，也比较难以准确计算小企业(特别是服装商和理法店之类的企业)的流转额。为了克服流转额的计算障碍，有些国家(如法国)采取推定税的做法，即基于企业的某些客观特征来征税。
资产税一般按纳税人的企业资产总额征税。
应税资产包括现金和证券、应收账款、存货、土地、其他固定资产(按已折旧价值)以及无形资产(按已摊销价值)。或者，只对固定资产(土地、厂房、设备)征税，或者只对净资产(总资产减去债务融资的负债)征税。
以哪类资产作为税基需要考虑多种因素。
倘若这种税是为了取代不利于债务融资资产的广义所得税，那么，对总资产征税比较合适。倘若目的是为了取代允许债务利息支付扣除但不允许股息扣除的企业所得税，那么，对净资产征税比较合适。
对固定资产征税的优势主要是简便易行。
对资产征税也很难管理，因为资产价值瞬息万变，再加上流动性和通货膨胀因素，有些资产的构成不能准确地计算。
从理想上说，固定资产和无形资产应当按公平的市场价值来估价，但是，通常可计算的价值是历史成本减去折旧或摊销。土地尽管不是可折旧资产，但也有类似的问题。
至于通货膨胀，可以通过指数化来调整资产负债表的项目。
美国式的替代性最小税的税基确定反映出减少税收优惠的利益，提高企业所得税的公平性的目的。
因此，经济所得与应税所得之间的差额加在所得之上来确定税基。
格雷兹和桑利(Graetz and Sunley，1988，p．385－429)以及里昂(Lyon，1991，p．51－82)对这些问题进行了详细讨论。
3．2 税率的确定
税率的选择应当反映企业最小税的收入目标和刺激目标。关键的问题是：最小税的税率不能定得过高，以免企业发生实际经济损失，使企业经营陷于困境；税率应当定在这种企业税的公平与效率目标都实现的水平上。
因此，适当的税率很可能根据税收收入的需要、最小税的性质、正常所得税的结构和税率而变化。
3．3 其他问题
允许企业将其最小税的纳税额从其国内企业所得税税额中抵免的所得税法的国际协调问题。完善最小税适用外国税收抵免的税法很重要。
以流转额或资产额为税基的最小税可能会出现问题，因为有些国家只允许明确作为所得税征收的税额进行所得税抵免。另一个问题是最小税从将来的正常所得税税额中抵免的能力。在典型的企业最小税下，企业能够将部分或全部的最小税与正常所得税的税额差额从将来的企业所得税税额中抵免。
如果该抵免额未指数化，那么，企业拖延使用该抵免的时间越长，它的现值就越低。根据墨西哥的资产税，该抵免额被指数化，故在通货膨胀情况下其价值没有减少。根据美国的公司替代性最小税，尽管抵免额没有指数化，但由于美国的通货膨胀率比较低，问题仍然比通货膨胀率比较高的国家轻。
4．个人最小税
个人最小税的课征也有几种方法。一种方法是对自我雇佣的企业主的资产或个人的财产征税，可适用于所有个人纳税人。美国和加拿大已有明确的个人最小税。
美国的个人最小税与美国公司替代性最小税的制度基本相同，二者相互补充。加拿大的最小税类似于美国，但没有相应的企业最小税。其目标是一样的，都是为了促进个人所得税的公平与效率。
有些国家(如挪威和丹麦)利用对高收入纳税人的附加税来确保他们公平纳税。
这些税实质上类似于最小税，但在应用上有些不同。挪威对高收入者的毛所得征收8．5%的附加税，丹麦则对高收入者的“个人所得”(大致等于毛所得减去资本所得)征收12%的附加税。
肖米(Shome，1993)还对征收附加税的其他方法进行了讨论。
在个人所得税制和企业所得税制完全一体化的情况下，就不需要单独征收企业最小税，因为全部所得都在个人层次上征税。
即使税制没有完全一体化，如果企业税的最终归宿落在资本所有者身上，是否需要单独开征企业最小税，这一问题悬而未决。
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【参考文献】：
资产课税(Taxation of Assets)
Abdel-Rahman, A. M., 1994, The Egyptian Tax System: Recent Developments of Tax Policy and Administration, in L. Bernardi and J. Owens, eds., Tax SystemsinNorthAfricaandEuropeanCountries,Kluwer Law and Taxation Publishers.
Gerardi, G., H. Milner and G. Silverstein, 1992, Temporal Aspects of the Corporate Alternative Minimum Tax: Results from the Corporate Panel Date for 1987-1990, Proceeding of the 85th Annual Conference, National Tax Association.
Graetz， M. J. and E. M. Sunley, 1988, Minimum Taxes and Comprehensive Tax Reform, in H. J. Aaron, H. Galper and J. A. Pechman, eds., Uneasy Compromise: Problems of a Hybrid Income-Consumplion Tax, Brookings Institution.
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Shome, P. , 1993, The Taxation of High Income Earners, IMF Paper on Policy Analysis and Assessment No. PPAA/93/19,IMF.
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