存货的核算
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第118页（30447字）
外贸企业的存货，是指外贸企业为销售或耗用而储存的各种资产。存货是外贸企业流动资产中的一个重要项目，它的金额通常占外贸企业流动资产的绝大部分。因此，正确地计算和反映存货的数量和价值，是外贸会计对存货核算的一项基本任务。外贸企业要正确确定存货的数量，则首先需要解决的是存货应包括哪些范围。
按照《企业会计准则》的要求，确定外贸企业存货应包括的范围，一条基本原则是：凡是在盘存日期，法定所有权属于企业的所有一切货品，不问其存放地点，都应视为存货。具体来说，判断存货的范围有以下几点原则：
(1)凡依照销售合同已经售出，其所有权业已转让的货品，都不应包括在存货之中，即便货品尚未运离企业也是如此。
(2)如果货物已经运离企业，而其所有权尚未转给对方的，应包括在存货之内。
(3)已经购入而在运输途中尚未收到入库的货品，如果所有权已经转为本企业所有的，应包括在存货之中。
(4)委托其他单位代销的货品，由于这部分委托代销货品的所有权并未转移，仍属于本企业存货的一部分。即企业存货包括一切尚未售出而还存放在承销人手中的货品。反之，企业接受其他单位委托代为销售的货品，在尚未销售出去以前，仍属于寄销人所有，不属于本企业的存货。
为了正确计算商品的销售成本，科学地安排存货的结构，外贸企业在会计上必须对存货进行科学地分类，并按存货的不同类别进行核算。外贸企业的存货一般应分为①商品；②加工中商品；③材料物质；④包装物；⑤低值易耗品五类。
商品是指外贸企业为销售而购入的物品。商品在其销售以前，保持其原有的实物形态。由于核算和管理的要求不同，外贸企业的商品又分为进口商品和国产商品两大类。
加工中商品是指外贸企业为适应国际市场和国内市场的要求，正在加工的商品，加工中商品，在加工完毕后要改就原有的实物形态。
材料物资是指外贸企业用于加工商品并构成商品实体的购入物品，以及购入的供加工使用或经营业务使用的辅助性材料物资等。外部购入的零部件，一般也纳入此类核算。
包装物是指外贸企业为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。
低值易耗品是指外贸企业由于价值低易损耗等原因而不能作为企业固定资产的各种劳动资料。
一、进口商品采购和库存的核算
1．进口商品采购的核算内容
外贸企业在经营进口商品时，由于经营方式和销售作价的不同，各种不同进口业务的进口商品购进，在会计核算上具有不同的地位。(1)代理进口和专项进口业务，外贸企业不负盈亏，在对国内用户的结算上基本上采取单到结算的办法，因此，企业向国外支付货款和向国内销售收取货款基本上是同时进行的。所以，代理性质的进口业务的商品购进，在会计核算上可以结合销售同时进行，没有必要专门设置会计科目对商品购进进行核算。(2)自营进口、易货进口和国家调拨进口商品却不同，这三种进口业务由于进口商品的国内外价格是隔断的，商品经营的盈亏由企业真实地反映在财务成果上，并且在对国内用户的结算上即有单到结算方式又有货到结算方式，进口商品在购进环节的停滞时间相对较长一些。因此，这三种进口业务的进口商品在购进环节中发生的各种支出，应当归集在专门的帐户中核算，以便完整的反映进口商品的采购成本。外贸企业在经营自营进口、易货进口和国家调拨进口业务时，其进口商品在购进环节所发生的各种支出构成商品进价，即进口商品的采购成本。进口商品的采购成本由以下内容构成：
(1)国外进价。现进会计制度规定，进口商品的国外进价，一律以到岸价(CIF)为基础。因此，以离岸价(FOB)成交的进口商品，其支付的国外运费和保险费一律作为国外进价处理。企业收到的可以直接认定到进口商品的进口佣金，作为国外进价的减少。企业调剂购进的外汇进口，其调剂购进外汇的价差作为进口商品国外进价的增加。
(2)进口税金。构成进口商品采购成本的进口税金，主要包括海关征收的进口关税、产品税、增值税等。进口商品在国内销售环节交纳的各种税金，不在进口商品采购成本中核算。
2．进口商品采购的总分类核算
(1)科目设置。外贸企业在收到银行转来的全套进口单据，经审核符合信用证或合同要求，通过银行向国外出口商承付全部货款或部分货款(指进口设备分期付款及延期付款的情况或承兑远期汇票时，进口商品的购进环节已经开始。现行会计制度规定，在“商品采购”科目中设置“进口商品采购”子目，以核算和反映进口商品的采购成本及销售结转成本和转入库存的情况。进口业务比较大的外贸企业，也可以设置“进口商品采购”一级科目进行总分类核算。支付国外货款、支付国外运保费、结转调剂购进外汇价差、支付进口税金和收到进口佣金之数，记入借方：货到入库或销售结转成本之数，记入贷方；借方余额反映外贸企业现有的在途进口商品的资金占用情况。
(2)核算程序和帐务处理。具体方法如下：
①支付或承付国外货款时，记：
借：商品采购——进口商品采购 ×××
贷：银行存款(或应付外汇款) ×××
②支付国外运保费时，记：
借：商品采购——进口商品采购 ×××
贷：银行存款 ×××
③结转购进外汇价差时，记：
借：商品采购——进口商品采购 ×××
贷：外汇价差 ×××
④收到国外佣金时，记：
借：商品采购——进口商品采购(红字) ×××
借：银行存款 ×××
⑤计算应纳进口税金时，记：
借：商品采购——进口商品采购 ×××
贷：应交税金 ×××
⑥转入库存时，记：
借：库存进口商品(或材料物资) ×××
贷：商品采购——进口商品采购 ×××
⑦进口即销售结转成本时，记： ×××
自营进口销售成本(或易货贸易进口销售成本、国家调拨进口销售成本)
×××
贷：商品采购——进口商品采购 ×××
为了正确核算和反映进口商品的采购成本，年终时，企业应按照权责发生制的原则，对已经销售和转入库存的进口商品尚未支付的国外运保费，可按合同规定的运保费金额预估国外运保费，打入进口商品采购成本进价。并按存销比例分别转入库存进口商品进价和进口销售成本。预估的国外运保费在“预提费用”科目中设专户核算。预估国外运保费时，记：
借：商品采购——进口商品采购 ×××
贷：预提费用——预估国外运保费 ×××
同时结转到库存和销售成本，记：
借：库存进口商品(或材料物资) ×××
自营进口销售成本(或易货贸易进口销售成本、国家调拨进口销售成本)
×××
贷：商品采购——进口商品采购 ×××
3．进口商品采购的明细分类核算
进口商品采购明细分类核算，应分设“自营进口”、和“易货进口”、“国家调拨进口”三个细目核算。在“自营进口”细目下既分留成外汇、调进外汇、自用以进养出外汇、自用借入外汇、其他外汇等不同性质的外汇类别，又分商品进行明细分类核算；在“国家调拨进口”子目下即分“现汇进口”、“记帐进口”，又分财务计划列名商品进行明细分类核算。帐簿结构及登帐方法，可以采用并列式帐页和平行登记法。
［例29］南德信进出口公司使用外汇进口商品(D)20件，其核算步骤如下：
(1)支付国外货款(FOB价格条款)20000美元，当日外汇牌价银行卖出价8．20元人民币兑换1美元，其会计分录为：
借：商品采购——进口商品采购商品(D) 164000
贷：银行存款 164000
(2)支付国外运保费2000美元，国外保险费2000美元，当日外汇牌价银行卖出价8．20元人民币兑换1美元。其会计分录为：
借：商品采购——进口商品采购商品(D) 32800
贷：银行存款 32800
(3)支付进口关税40000元，进口产品税1000元，其会计分录为：
借：商品采购——进口商品采购商品(D) 41000
贷：应交税金——进口关税 40000．00
应交税金——进口产品税 1000．00
同时，记：
借：应交税金——进口关税 40000．00
借：应交税金——进口产品税 1000．00
贷：银行存款 41000．00
(4)收到该笔进口商品的佣金2000美元，当日外汇牌价银行买入价8．20元人民币兑换1美元，其会计分录为：
借：银行存款 16400．00
借：商品采购——进口商品采购商品(D) 16400(红字)
(5)该商品10件进口后即销售，结转销售成本时，其会计分录为：
借：自营进口销售成本——商品(D) 82000．00
贷：商品采购——进口商品采购商品(D) 82000．00
(6)该商品5件进口到货后转入库存，记：
借：库存进口商品——商品(D) 82000．00
贷：商品采购——进口商品采购——商品(D) 82000．00
图表2－2－5
南德信进出口公司进口商品采购明细分类帐
4．库存进口商品的核算
现行会计制度规定，外贸企业设置“库存进口商品”科目，反映进口商品的入库、出库和库存情况。从“商品采购”科目转入之数，记入借方；进口销售须转成本之数，记入贷方。借方余额反映外贸企业现有的库存进口商品的资金分布情况。
二、国产商品采购和库存的核算
1．国产商品购进的核算范围
国产商品购进是外贸企业为了出口销售和内销或加工后出口销售和内销，通过货币结算而取得国产商品所有权的交易行为。目前，外贸企业购进国产商品已难于划分其购进目的是为了出口和内销，所以，其购进和库存可以合并核算。外贸企业进行的国产商品购进核算必须满足以下三个条件：
第一，国产商品购进必须通过货币结算。不通过货币结算而收入的商品，不能作为商品购进核算，诸如收回委托加工商品、商品溢余、销货退回等。
第二，国产商品购进必须以销售为目的。外贸企业通过货币结算购进商品，如果是为了自用，而不是进行销售也不属于商品购进核算范围，诸如企业购进办公用品、低值易耗品等。
第三，国产商品购进必须进行商品所有权的转移。外贸企业接受其它单位委托代销、代管商品，企业在商品销售后收取手续费、保管费，由于没有取得商品所有权，所以也不能做为商品购进核算。
2．国产商品采购的核算内容
国产商品采购成本通常以商品进价成本来确定。按商品的进货渠道的不同，国产商品采购成本的核算内容应当执行《商品流通企业会计制度》中的以下规定：
(1)国内购进用于国内销售和用于出口的商品，以进货原价为其采购成本。购进商品发生的进货费用，包括购进商品的达交货地车站、码头以前支付的各项费用和手续费，均作好当期损益列入经营费用。
(2)企业收购农副产品，其采购成本包括支付的收购价款、税金等。
3．国产商品购进的总分类核算
外贸企业设置“商品采购”科目，除了核算进口商品采购外，还核算进口商品以外的国产商品购进。外贸企业购入的国产商品，根据发票、帐单支付货款和各项费用、税金等，按商品进货原价(如有进货折扣与折让的，应扣除进货折扣与折让)，借记“商品采购——国产商品采购”、“经营费用”等科目，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。采用商业汇票结算方式购入的商品，开出承兑商业汇票时，借记“商品采购——国产商品采购”科目，贷记“应付票据“科目。“商品采购——国产商品采购”科目的贷方，记入商品到达验收入库后的商品进价成本。购入商品的采购成本在“商品采购——国产商品采购”科目下按供货单位、商品类别等设明细科目，该科目期未金额反映企业在途商品的进货原价。
4．国产商品购进的核算方法
(1)同城商品购进的核算。外贸企业在同城购进的国产商品，一般通过提货制和送货制交结的商品采用支票、商业汇票等结算方式。
①采用支票结算方式的核算。财会部门根据业务部门商品购进计划及领导签字批准的文件，开出转帐支票，留下存根，支票交给采购人员。财会人员对发货票及进货单审核无误后，持发货票、进货单报销。财会人员对发货票及进货单审核无误后，编制记帐凭证，借记“商品采购——国产商品采购”科目，贷记“银行存款”科目。商品验收入库，借记“库存国产商品”科目，贷记“商品采购——国产商品采购”科目。
［例30］江城对外贸易集团公司由当地江南电冰箱厂购进电冰箱10000台，每台的单价1800元，货款共计18000000元，公司开出转帐支票支付货款，其会计分录为：
借：商品采购——国产商品采购 18000000．00
贷：银行存款 18000000．00
上述商品验收入库，根据进货单，其会计分录为：
借：库存国产商品——电冰箱 18000000．00
贷：商品采购——国产商品采购 18000000．00
②采用商业汇票结算方式的核算。财会部门根据业务部门与供货方签订的延期付款合同，向银行办理商业汇票手续。采购人员在采购商品时，将汇票交给供货方，商品验收入库后作会计分录，借记“商品采购——国产商品采购”科目，贷记“应付票据”科目、同时借记“库存国产商品”科目，贷记“商品采购——国产商品采购”科目。待延期付款的时间已满时，财会部门根据银行转来的支票通知，借记“应付票据”科目，贷记“银行存款”科目。
［例31］江城对外贸易集团公司以商业汇票向吉林微型车厂购入微型面包车100辆，每辆单价35000元，货已验收入库，其会计分录为：
借：商品采购——国产商品采购——微型车 35000．00
贷：应付票据——吉林微型车厂 35000．00
同时，记：
借：库存国产商品——微型车 35000．00
贷：商品采购——国产商品采购——微型车 35000．00
根据银行转来的承兑汇票的通知，记：
借：应付票据——吉林微型车厂 35000．00
贷：银行存款 35000．00
(2)异地商品购进的核算。外贸企业从外地供外货单位购进国产商品，通常采取发货制商品交接方式和托收承付、委托收款、银行汇票等结算方式。采用委托收款和托收承付结算方式时由于商品发运与货款结算完成时间不一致，往往形成“货到单未到”或“单到货未到”的情况，所以会计核算过程通常分为接收商品和结算货款两部分进行。
①银行转来的付款通知先到，运输部门提货通知后到的核算。财会部门收到银行转来的付款通知、发货票及其他有关单证与合同核对无误后，按照规定期限办理结算，根据“发货票”和银行结算凭证等有关单证编制记帐凭证，借记“商品采购——国产商品采购”(在途商品”科目，贷记：银行存款”科目。供货方为其垫支的运费等借记“经营费用”科目，贷记“银行存款”科目。
业务部门收到运输公司转来的提货通知，填制“进货单”一式数联，留存一联，其余各联交仓库，仓库根据随货同行的“发货票”(正联)和进货单验收商品并在进货单上加盖验收章，最后交财会部门据以记帐，借记“库存国产商品——××商品”科目，贷记“商品采购——国产商品采购”(在途商品)科目。
②货单先到，银行的结算单证后到的核算。收到商品提货单后，借记“商品采购——国产商品采购”(在途商品)科目，贷记“应付帐款”科目。商品验收入库，借记“库存国产商品”科目，贷记“商品采购——国产商品采购”科目。当收到银行转来的付款通知及其他有关单证时，借记“应付帐款”科目，贷记“银行存款”科目。供货方垫支的运输费等借记“经营费用”科目，贷记“银行存款”科目。
［例32］江城对外贸易集团公司从外地金星工具厂购入五金工具4000套，每套进价150元。若银行付款通知及有关单证先到，支付货款时，其会计分录为：
借：商品采购——国产商品采购——金星工具厂 600000．00
贷：银行存款 600000．00
商品到达验收无误，根据“入库单”作如下会计分录：
借：库存国产商品——工具 600000．00
贷：商品采购——国产商品采购——金星工具厂 600000．00
若上述商品到达验收无误入库，而银行付款通知等单证后到，商品到达验收入库时，根据“入库单”作如下会计分录：
借：商品采购——国产商品采购——金星工具厂 600000．00
贷：应付帐款——金星工具厂 600000．00
银行付款通知等单证到达后，作如下会计分录：
借：库存国产商品——工具 600000．00
贷：商品采购——国产商品采购——金星工具厂 600000．00
(3)国产商品购进中其他业务的核算。外贸企业在商品购进中除正常商品交易外，在商品购进中，还会发生拒收商品，拒付货款，进货退回，进货退补价以及商品购进中的商品溢缺等，其具体核算方法如下：
①拒收商品，拒付货款。拒收商品、拒付货款的情况通常发生在采用委托收款和托收承付结算方式情况下，其拒收、拒付的主要依据是购销合同。商品购进中的拒收商品，拒付货款的会计处理方法如下：
i)当企业在承付期内，发现商品品种、规格、等级、质量与合同不符，应拒收商品、拒付货款。在收到拒付货款的商品时，业务部门填制“代管商品收货单”交仓库凭以验收入库并盖章后转交财会部门，商品代供货方暂为保管，财会部门应及时向银行送交“拒付处理书”。
ii)当企业在承付期间发现供货方多计货款，可以办理部分拒付，但不拒收商品。对承付的货款按正常购进业务入帐。
iii)当货款已承付后商品运达，验收时发现与合同不符，拒收商品，对已承付的货款及运杂费由“商品采购”科目、“经营费用”科目转入“应收帐款”科目或暂不做帐务处理，及时与供货方联系，采取措施尽快解决。如果到年未该交易纠纷仍未解决，应将此笔所支款项从“商品采购”科目转入“应收帐款”科目并将运杂费以红字借记“经营费用”科目，蓝字借记“应收帐款”科目。
当收到供货方退回货款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收帐款”科目或“商品采购”科目。若供货方运入符合合同要求的商品，则借记“库存国产商品”科目，贷记“应收帐款”或“商品采购”科目。
［例33］江城对外贸易集团公司以委托收款方式从北华电视机厂购入彩色电视机100台，每台价格是500元。收到银行付款通知及发货票等，支付货款250000元，对方代垫运费2000元，其帐务处理如下：
借：商品采购——国产商品采购 250000．00
经营费用——进货运杂费 2000．00
贷：银行存款 250000．00
商品到达提货时，发现电视机型号与合同有误，公司拒收该批电视机，没有提货。原已支付款项暂转入“应收帐款”科目，其会计分录为：
借：应收帐款——北华电视机厂 250000．00
经营费用——进货费用 2000．00
贷：商品采购——国产商品采购 250000．00
公司与北华电视机厂联系，对方同意退回货款，并承提该批商品往返途中一切费用，收到退回货款及费用时，记：
借：银行存款 250000．00
贷：应收帐款——北华电视机厂 250000．00
②进货退出的核算。进货退出是指商品验收入库，并已支付货款，因入库验收时未能全部验收．事后发现商品品种、规格、质量等与合同不符，要求供货方退款或调换商品。当企业退回进货时，借记“应收帐款”科目，以蓝字贷记“库存国产商品”科目和“经营费用”科目；当收到供货方退回商品价款及运费时，借记“银行存款”科目，贷记“应收帐款”科目。
［例34］江城对外贸易集团公司由当地大华针织厂购入100公分运动服200套，每套进价150元，售价168元。采用送货制交接商品。公司以转帐支票支付货款30000元，其会计分录为：
借：商品采购——国产商品采购 30000．00
贷：银行存款 30000．00
当运动服验收入库时，记：
借：库存国产商品——服装 30000．00
贷：商品采购——国产商品采购 30000．00
当服装组开箱销售时，发现该批运动衣型号均为80公分，立即与大华针织厂联系，退回全部商品。货款未收到前，记：
借：应收帐款——大华针织厂 30000．00
贷：库存国产商品——服装 30000．00
③购进商品发生溢余和短缺的核算。外贸企业购进国产商品发现溢缺时，验收入员在进货单上填写实收数量并按照应收数与实收数的差额分别填制“商品溢余(短缺)报告单”(如图表2－2－6)交业务部门、财会部门负责处理和据以记帐。
图表2－2－6
国产商品溢余(短缺)报告单
购进商品溢余，在原因未查明前，借记“库存国产商品”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。待查明原因或经批准处理时，根据不同情况分别作如下处理：
i)属于商品自然升溢，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“经营费用”科目；ii)属于供货方多发货、补付货款时，借记：待处理财产损溢”科目，贷记“银行存款”科目。
商品在运输途中的短缺与损耗，能确定由保险公司或过失人负责的，除应自“商品采购”科目转入“应收帐款”、“其他应收款”等科目外，尚待查明原因和需要报经批准才能转销的损失，需先通过“待处理财产损溢”科目核算，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“商品采购”科目。待查明原因后，再分别不同情况作如下处理：
i)属于应由供应单位、运输机构、保险公司或其他过失人员负责赔偿的损失，借记“应付帐款”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；ii)属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；iii)属于无法收回的其他损失，报经批准后，借记“经营费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
［例35］春兰进出口公司购入自行车1000辆，每辆进价980元，该企业开出转帐支票支付自行车厂货款980000元，其会计分录为：
借：商品采购——国产商品采购 980000．00
贷：银行存款 980000．00
商品验收入库时，发现多出100辆，原因尚未查清，验收人员填制“国产商品溢余报告单”交财会部门，商品由仓库验收，其会计分录如下：
借：库存国产商品——自行车 1078000．00
贷：商品采购——国产商品采购 980000．00
待处理财产损益——自行车 98000．00
经查明，购进中多出100辆自行车属对方多发货，公司同意补付货款，其会计分录为：
借：待处理财产损益——自行车 98000．00
贷：银行存款 98000．00
若上述商品验收入库时，发现短缺自行车100辆，原因尚未查清，验收人员填具“国产商品短缺报告单”，商品验收入库，财会部门根据上述资料，其会计分录为：
借：库存国产商品——自行车 882000．00
待处理财产损溢——自行车 98000．00
贷：商品采购——国产商品采购 98000．00
如果短缺的自行车100辆，经查明属于运输部门的责任，并确定赔偿，尚未收到赔款，则暂入“应收帐款”科目，其会计分录为：
借：应收帐款——某运输公司 98000．00
贷：待处理财产损溢——自行 98000．00
5．库存国产商品的核算
外贸企业在国内组织商品收购，除对外履约出口和内销国内市场外，必然会保留一部分商品库存，做继续销售的准备。加强对这部分商品的管理和核算，可以及时正确提供业务经营和商品库存情况，促进企业改善经营管理。
(1)设置总分类帐和明细分类帐。具体设置如下：
①设置总分类帐。外贸企业设置“库存国产商品”总分类帐(一级帐)以总括反映出口和内销国内商品的进销存情况，同时并统驭和控制下设的明细分类帐。外贸企业经营国产商品和进口商品较少的，也可在“库存商品”科目下设“进口”和国产”二级帐核算。
②二级商品明细帐。经营国产商品品种和规格较多的企业，可按照财务计划商品大类或商品品名设置二级商品明细帐，以反映各商品大类或有关商品的进销存情况。
③三级商品明细帐。要按照具体商品品名、规格、型号设置帐户、记载数量和金额以及商品存放地点。平时或每月结帐后，应与二级商品明细帐有关帐户核对，而各帐户的数量又可控制只记数量的仓库保管帐。
④仓库保管帐。仓库必须设置保管帐，保管帐应按具体品种、规格设置，只记数量。保管员可按具体品种、规格、花色建立货卡(或按入库的批次建立货卡，以便分清批次)，具体控制商品的入库、出库及储存情况。仓库部门设立的保管帐和货卡应经常与实存商品核对，财会部门的三级商品明细帐也应定期与仓库保管帐核对，及时解决、发现问题。
(2)明细帐的核算方法。库存国产商品明细帐核算的内容，主要是购进商品或其他原因增加时记借方，销售转出或其他原因减少时记贷方，以及发生的溢缺和结存的余额。
①入库商品的核算。分二种情况，第一种是本地收购入库，按照购货发票的品名、规格、花色、数量、单价、金额以及商品入库单等填制的记帐凭证记帐(或以商品入库单代记帐凭证)。第二种是外地调入入库，按照购货发票或商品调拨单金额作为进价，并填制记帐凭证记帐。
②结转商品销售进价的方法。在商品销售(出口、内销、调出等)以后，库存相应减少，因此，必须结转已售出商品的进价(销货成本)才能核算出商品销售的毛盈亏。要根据库存国产商品明细有关帐户的内容，正确计算商品单价，据以算出应结转的进价金额。结转商品销售进价的计算法，主要有下列三种：
第一种分批按实际进价计算。是以每批购进商品的实际价格，作为每批商品进价成本的方法。凡单据不太复杂，价格很高，批次分明的商品，原则上应采用分批按原进价计算结转销货成本(也称销售进价)。采用此法，在购进或调入商品时，应按商品分批的进货价格记帐，销售时即以该批商品的实际进货单价乘销售数量即可求得商品销售成本。运用此法计算，既能保证结转进价的正确，也能保证库存结余金额的正确性。
第二种是按平均单价计算。凡规格品种繁多，进价不固定，而且进出频繁的商品，可分别不同商品特点，采用按月初、季初的帐面平均单价，或分档平均单价结转销货成本。
月初、季初平均单价计算——对同一规格商品，因产地和生产厂不同而进价不一致，但差距不大，而进出数量又较频繁的，可按照月初或季初帐面结存金额，除以结存数量，以求得该商品的平均单价，即可据此结转销售进价。到下月(季)初再重新计算新的平均单价，其公式为：
销售进价=销售数量×月(季)初平均单价
分档平均单价计算——对某些规格型号多、单价差距小的商品，可按其价格差距不大的，划分为若干档次，然后将每个档次中的所有不同规格的月(季)初结存金额，除以结存数量，就是这一档次的平均单价。在做法上还要为每个档次各立一个控制帐户(控制这一档次的几种规格)，记载这一档次商品进销数量、单价和金额，同时又控制这一档次不同规格的分户帐。而这些分户帐(商品三级帐)可只记进销数量不记金额。这个做法在结转销售进价上不仅简化手续，计算效率也大为提高。
第三种上年未或上季未进价计算。这种方法是指将上年未或上季未最后一次进货单价，视同本期的商品进货单价，凭以计算销售进价。它适用于商品价格比较稳定或虽有变动但所差不大的商品。其优点是比平均单价计算更为简便，缺点是表现在某一商品期未余额的平均单价，必然会产生与实际平均进货单价之间的差额，在差距较大的情况下，最后还要调整销售成本。
［例36］春兰进出口公司库存国产商品如图表2－2－7所示。
图表2－2－7
春兰进出口公司库存国产商品明细帐
按以下帐面反映6月30日库存餐具如平均单价计算14600元÷3000个)应为每套4．87元。但以下餐具销售单价是按上年未单价每套4．20元计算的。分析单价高低情况如下：
①一次加权平均单价=(上期结存金额是8400元+本期收购金额81800元)÷(上期结存数量2000套+本期收购数量190套)=4．30元
②本期结存数量3000×一次加权平均单价4．30=12900元
1700元说明平时少转了销货成本，应据此调整分录：
借：自营出口销售 1700．00
贷：库存国产商品 1700．00
(2)库存溢缺的核算。外贸企业会计部门在日常工作中，对商品帐不仅要做到帐帐相符，而且还要与仓库对帐，做到帐货相符。为了保证帐货一致，可以通过“待处理财产损溢”科目反映，同时对库存国产商品帐作出调整，待查明原因后，再分别不同情况进行处理。
①商品溢余的处理。商品发生溢余，应由仓储部门填制“商品溢余报告单”，经核实数量后，在发生原因尚未弄清以前，经财会主管部门审查批准，可先转入“待处理财产损溢”科目，应作分录如下：
借：库存国产商品——某商品 ×××
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
如查明，系因自然数量溢余经领导批准后可作收益处理，其会计分录如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
贷：经营费用 ×××
②商品短缺的处理。商品发生短缺，应由仓储部门填制“国产商品短缺报告单”，核实数量后，在未查明原因前，经财会主管部门审查批准，可先转入“待处理财产损溢”科目，应作分录如下：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
贷：库存国产商品——某商品
如查明系仓库对外多收货，经电询或交涉后，买方不承认，而无法收回时，可根据审批权限报经领导批准后，作营业外支出处理，应作分录如下：
借：营业外支出——非常损失 ×××
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
如查明系供货单位少发商品，经对方确认并将货补发到我仓库时，应作分录如下：
借：库存国产商品——某商品 ×××
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
若对方确认少发货后，不予补发而退回货款时，应作分录如下：
借：银行存款 ×××
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
经查明确属合理损耗，又系在定额范围以内发生的短缺，可作费用处理，应作分录如下：
借：经营费用 ×××
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ×××
三、包装物的核算
包装物是指在商品流通过程中，用于盛装和包捆商品的物口，诸如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物在商品流转中，为保护商品安全和完整，方便商品的运输、储存及销售，起着很重要的作用。
1．包装物核算的范围
包装物的种类较多，数量较大，为了便于管理与核算，必须明确包装物的核算范围。包装物按其用途和作用情况分为：随同商品周转并能反复多次使用的包装物：诸如麻袋、铁桶、木箱等；专门用作储存和保管商品用的包装容器，诸如外贸企业用来存放商品的油桶、船坛、油灌等；使用一次即消耗的包装物，如小包装袋等；有为商品经营而购进的包装物，如纸盒、食品袋等。从取得包装物的来源来讲，有单独购进的包装物；有随货购进单独计价的不单独计价的包装物；有借入和租入的包装物等。从包装物的作用情况来讲，有随同商品出售而不单独计价的包装物；有随同商品出售而单独计价的包装物；有出租和出借给购买单位使用的包装物等等。
外贸企业上述包装用品不都在“包装物”科目核算，包装物核算的范围应包括：①单独购进备用的各种包装物；②单独购进随货出售单独计价的包装物；③随货购进又随货出售单独计价的包装物；④随货购进但不随货出售，待腾空后仍作包装物使用不单独计价的包装物；⑤出租、出借给购货单位使用的包装物。
除上述包装物在包装物科目核算外，对于各种包装材料，诸如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“材料物资”科目核算；用于储存和保管商品而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或”低值易耗品”等科目核算。
包装物的增减变化及结存情况是在“包装物”科目进行核算的，该科目是资产类科目。包装物的购进、盘盈或其他原因增加的数额，记借方；包装物的出售、摊销、废弃盘亏或其他原因减少的数额，记贷方；余额表示包装物的实际结存数额。根据管理与核算的要求，包装物应按品名进行数量金额核算。在“包装物”总分类科目下，分设如下几个明细科目：
①库存包装物；②出租包装物；③出借包装物；④包装物摊销。
2．包装物购进的核算
包装物购进有单独购进和随货购进两种形式，购进的包装物应以实际进价入帐。但如果运杂费用数额不大或难以按包装物品名分摊的，可在“经营费用——包装费”科目列支。随货购进单独计价的包装物的运杂费与商品的运杂费，不易划清，可只按包装物实际购进价进行核算，所发生的运杂费直接记“经营费用——运杂费”科目。
(1)单独购进包装物的核算。单独购进的包装物按照进价金额记帐。购进包装物所发生的运杂费，其数额比较大或数额不大而能够按照包装物品种分清时，应当计入包装物进价金额之内；其数额比较小而又不能按照包装物品种分清时，可以通过“经营费用”科目进行核算。
［例37］惠通进出口公司购进麻袋200条，单价3元，计600元，运杂费60元；货款已签发转帐支票付款，运杂费付现金。根据有关单证，其会计分录为：
借：包装物——麻袋 660．00
贷：银行存款 600．00
现金 6000
［例38］惠通进出口公司购入纸盒400个，单价3元，计1200元，同时购进铁桶100个，单价20元，计2000 元；支付运杂费160元，货款及运杂费均以银行存款支付。
借：包装物——纸盒 1200．00
包装物——铁桶 2000．00
经营费用——运杂费 160．00
贷：银行存款 3360．00
(2)随货购进包装物的核算。随货购进的包装物分为单独计价和不单独计价两种情况。其帐务处理有所不同，现说明如下：
(1)包装物随同商品购进且单独计价。随同商品购入单独计价的包装物，应当根据销货单位的发货票所列商品金额和包装物金额分别记帐。
［例39］惠通进出口公司购入商品一批，货款12000元；随同商品购入铁箱(包装物)70个，价款60元，计4200元。商品已验收入库，签发转帐支票付款。其帐务处理如下：
借：库存国产商品——××商品 12000．00
包装物——铁箱 4200．00
贷：银行存款 16200．00
(2)包装物随同商品购入而不单独计价。随同商品购入单独计价的包装物，其价值包括在商品进价内，随商品购进进行核算，如果该种包装物不随同商品出售，则腾空后估价入帐。
［例40］惠通进出口公司购入商品一批，货款(包括包装物价值)9000元，签发转帐支票付款。其帐务处理如下：
借：商品采购——国产商品采购 9000．00
贷：银行存款 9000．00
3．包装物减少的核算
(1)包装物使用的核算。外贸企业业务经营部门在商品购销中需要从仓库领用包装物，在领用包装物时，要填写“包装物领用报销单”，根据包装物的特点，有的在商品销售中一次消耗；有的随商品销售而周转使用，对领用周转使用的包装物应填写：“包装物移库单”。因为周转使用的包装物在购货方收货后，包装物仍返回销货方，包装物的所有权并未转移，仍属原企业所有，即从库存包装物转为在用包装物，根据以上两种情况要有针对性分别核算。
领用一次消耗的包装物时，财会部门根据仓库部门转来的“包装物领用报销单”．作会计分录：
借：经营费用——包装费
贷：包装物——库存包装物
领用周转用包装物时，财会部门根据仓库部门转来的“包装物领用单”，作会计分录：
借：包装物——在用包装物
贷：包装物——库存包装物
(2)包装物出售的核算。
①随商品出售但不单独计价的包装物，记：
借：经营费用
贷：包装物
②随商品出售单独计价的包装物，记：
借：其它业务支出
贷：包装物
③单独对外销售的包装物，记：
错：银行存款
贷：其他业务收入
结转成本时，记：
借：其他业务支出
贷：包装物
4．包装物摊销的核算
包装物在随商品流转的过程中，因不断周转使用而逐渐磨损，这部分价值的损耗，应摊入到企业的经营费用。包装物的摊销额要通过一定的方法计算确定。根据包装物的性能和使用情况，需要采用不同的计算方法，一般有分期分次摊销法、降等摊销法、估价摊销法。
(1)分期分次摊销法。它是先确定包装物残值，其帐面原值减去残值为应摊销的余额，然后按照计划的使用年限或次数，分期或分次计算摊销额的一种方法。计算公式是：
这种方法适用于包装物品种少、数量多，价值大的企业。
［例41］惠通进出口公司出借木箱200个，每个单价40元，预计残值4元。预计使用2年。
每月根据计算结果会计作摊销处理时，记：
借：经营费用——包装物 300．00
贷：包装物——包装物摊销 300．00
采用分期分次摊销法，也可先确定每期摊销率。其计算公式是：
月摊销额=包装物原值×月摊销率
按上比例：则
月摊销额=8000×3．7%=300(元)
(2)降等摊销法。它是指包装物在随商品流转过程中，逐渐磨损，需重新鉴定等级，原来帐面的余额减去重新鉴定后的差额作为包装物的摊销额。这种方法用于使用周期较大，等级界限容易划分，数量较少的包装物。
［例42］惠通进出口公司出租铁桶200个，每个成本50元，在随商品流转过程中逐渐磨损，经鉴定为二级。二级铁桶每个作价40元，降低作价差额为：(50－40)×200=2000元，即为该包装物摊销额。财务部门编制“包装物摊销计算表”时，记：
借：其他业务支出 1000．00
贷：包装物——包装物摊销 1000．00
(3)估价摊销法。它是对企业使用的和在库的包装物通过定期(月、季、年)盘点，经盘点的包装物根据使用磨损程度进行估价，对包装物重新估价的价值与原帐面价值进行比较以其差额作为摊销额的一种方法，这种方法类似降等摊销法。这种方法适用于包装物数量少、品种单一又零星分散的企业。
［例43］惠通进出口公司月未对包装物进行盘点，按实际情况估价金额为15000元，帐面余额为15800元。本期应摊销的金额=15800—5000=800(元)，其会计分录为：
借：经营费用——包装物 800．00
贷：包装物——包装物摊销 800．00
包装物摊销的核算，根据《商品流通企业会计制度》规定，对“包装物——出租包装物”的摊销，借记“其他业务支出”，贷记“包装物——出租包装物”。而对于“包装物——出借包装物”的摊销，则借记“经营费用——包装物”，贷记“包装物——出借包装物”。这样对出售、出借包装物摊销的处理，就明确划清商品流通过程中的费用支出和非商品流通过程中的其他支出的界限。因为“其他业务支出”科目核算的是企业除商品销售以外的其他销售或提供劳务所发生支出；而“经营费用”科目核算企业的购、销、存环节发生的各项费用等。
5．包装物的明细核算
包装物的明细核算应当按照包装物的种类、品名、规格分户设置明细帐。实际保管部门应当设置保管帐，进行数量核算，要定期与实物核对，以便随时掌握“库存包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”以及“在用包装物”的实际情况，做到帐实相符。对经常有出租出借业务的企业，业务部门可以根据实际需要，定期编制包装物收付存报表连同有关凭证报送财会部门，以利于及时反映包装物的动态，加强包装物的管理和核算。
四、低值易耗品的核算
低值易耗品是指单位价值较低，使用年限较短的物质设备。外贸企业的低值易耗品特点是价值低、品种多、数量大、易损耗、有的使用期限较短，购置和报废比较快。
1．帐户的设置
低值易耗品的总分类核算是通过“低值易耗品”科目进行的，该科目是资产类科目，核算外贸企业低值易耗品实际成本(包括进价和运杂费)和低值易耗品价值损耗。购入或其他原因增加的低值易耗品记借方；凡售出、废弃或其他原因减少的低值易耗品记贷方，余额表示低值易耗品的实存额。在总分类核算的基础上设置以下三个明细科目，进行明细核算：①库存低值易耗品；②在用低值易耗品；③低值易耗品摊销。低值易耗品的明细帐，可以设在行政后勤部门或财会部门。行政后勤部门还要按使用部门设置品名、数量、规格、型号、购入时间、保管人员卡片，以加强管理。
2．购进和摊销的核算
低值易耗品购进要有物资部门专人办理，并预先确定使用计划，做好购进计划，并报请主管经理审批和财会部门审核。外贸企业在购入低值易耗品，已经验收入库并支付货款时，借记“低值易耗品”科目，贷记“银行存款”科目，如果已经入库尚未付款，应贷记”应付帐款”科目。待付款后冲减”应付帐款”科目。
根据新制度规定，低值易耗品摊销原则上实行一次摊销方法，数额较大的按期限分次摊销法或根据企业经营特点采用五五摊销法。
(1)一次摊销法是指低值易耗品从库存领用时，将其全部价值摊入“管理费用”的方法。这种方法适用于一次领用，数量小，价值低的低值易耗品，如果一次大量领用低值易耗品，其价值需要分期摊销时，应通过“待摊费用”科目核算。
［例44］金元外贸公司业务科领用一批低值易耗品价值900元，当即全部摊销，作会计分录如下：
借：管理费用——低值易耗品摊销 900．00
贷：低值易耗品——库存低值易耗品 900．00
［例45］金元外贸公司购进一批低值易耗品，计2800元，开出转帐支票付款，以现金付运费1016元，该批物品当即交付使用；费用分六个月列支，其帐务处理如下：
购入时：记：
借：低值易耗品——在用低值易耗品 3816．00
贷：银行存款 2800．00
现金 1016．00
交付使用时，记：
借：管理费用——低值易耗品摊销 63600．00
待摊费用 3180．00
贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 3816．00
(2)五五摊销法又称两次摊销法，就是在低值易耗物品领用时即将其原值的50%作为摊销额记入管理费用，剩余50%于报废时再摊入管理费用的一种方法。这种方法计算起来比较简便，同时又在帐上保留低值易耗品的价值，有利于加强对低值易耗品的管理。
［例46］金元外贸公司购进办公用书柜20张，每张250元，款项以银行转帐支付，同时以现金支付运费160元，办公用书柜交付业务部门使用。按五五摊销额。其帐务处理如下：
借：低值易耗品——在用书柜 5160．00
贷：银行存款 5000．00
现金 160．00
同时，记：
借：管理费用——低值易耗品摊销 2580．00
贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 2580．00
五、材料物资的核算
1．材料物资概述
外贸企业的材料物资是指用于经营、设备维修、劳动保护、办公等方面的材料、物资等。但不包括包装物、低值易耗品和在建工程用材料物资。
材料物资的特点是品种繁多、零星，又多属于消耗性物品。为此应由管理部门确定专人保管，并在管理中严格购入、领用手续，财务部门对材料物资进行总分类和明细分类核算。
材料物资的核算设置“材料物资”科目，用于核算企业库存和专用的材料物资的实际成本(包括进价和运杂费等)。
材料物资是资产类科目，当购入材料、物资验收入库并支付货款时，借记“材料物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用材料、物资时，借记“经营费用”、“在建工程”等科目，贷记：“材料物资”科目。该帐户的余额表示材料物资的实存额。
2．材料物资购进的核算
材料物资的实际进价，应由买价和购入时运杂费两部分组成。如果发生的运杂费是购入多种材料物资的共同费用，开支数额较小，且又不好划分的，可作管理费用列支。
［例47］金元外贸公司购进装修用材料2000元，发生运费200元，以上款项通过银行转帐支付，根据有关凭证，其会计分录为：
借：材料物资 2200．00
贷：银行存款 2200．00
如果材料验收入库，货款未付，记：
借：材料物资 2200．00
贷：应付帐款——某单位 2200．00
待支付货款后再转销“应付帐款”科目。
3．材料物资领用的核算
领用材料物资的部门从保管部门领用时，应填写领用物资清单，列明领用物资的品种和数量。如果领用的物资零散又比较频繁，为简化核算，可以不随领用记帐，而是采用管理材料物资部门作日常记录，到月未向会计部门汇总报帐的方法。财会部门根据管理部门报来的领用材料物资清单，再作帐务处理。
材料物资的领用，应根据其经济用途的不同，分别进行核算，企业发出的材料物资，可以用“先进先出”、“加权平均”、“移动加权平均”、“个别计价”等方法计算领用物资成本。
［例48］金元外贸公司经营需要领用材料物资木材一批，计3000元，用来维修营业用房，根据领用单，其会计分录为：
借：管理费用——修理费 3000．00
贷：材料物资——木材 3000．00
［例49］金元外贸公司领用职工劳保用品，如工作服、工作鞋、手套等，计800元。根据领用单作会计分录为：
借：管理费用——劳动保险费 800．00
贷：材料物资——劳动用品 800．00
［例50］金元外贸公司领用铝合金200000 元，用于维修固定资产或低值易耗品，其会计分录为：
借：管理费用——修理费 200000．00
贷：材料物资——铝合金 200000．00
对修理费用开支过大的，可用“待摊费用”科目核算，待以后分期摊销。
4．材料物资清查的核算
材料物资应定期进行清查盘点，盘点后发生的盘盈、盘亏和毁损，在未批准前，应按转入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，再按规定进行处理。
如果是盘盈，批准处理前，可借记“材料物资”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。经批准后可将“待处理财产损溢”冲减“管理费用”。
对于盘亏和毁损可作借记“管理费用”或其他科目处理。
通过财产清查，使会计部门数量、金额帐与实物管理部门的数量帐，做到帐帐相符，实物管理部门做到帐实相符。
5．材料物资销售的核算
外贸企业对外销售材料物资时，应按照商品销售的程序进行规范化管理。外贸企业对外销售的扶持生产物资，通过“其他销售收入”科目和“其他销售成本”核算收入和成本。其他材料物资的对外销售，其收入和成本通过“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算。
［例51］金元外贸公司对外销售扶持物资化肥200吨，给大兴县供销社，货款24000元，委托银行收款。化肥库存价格每吨110元。
借：应收帐款——大兴县供销社 24000．00
贷：其他销售收入－扶持生产物资 24000．00
同时，结转成本，记：
借：其他销售成本——扶持生产物资 22000．00
贷：材料物资——化肥 22000．00
［例52］金元外贸公司对外销售材料物资水泥4吨，货款9000元，委托银行向购货方万隆建筑公司收款，水泥的库存价格每吨200元，其会计分录为：
借：应收帐款——万隆建筑公司 9000．00
贷：其他业务收入——销售材料物资 9000．00
同时，转库存，记：
借：其他业务支出——销售材料物资成本 8000．00
贷：材料物资——水泥 8000．00