合并财务报表和对子公司投资的会计

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第960页（7484字）

(一)引言

1．本公告涉及母公司控制下的企业集团编报的合并财务报表。编制合并财务报表的目的，是为了满足对企业集团财务状况、经营成果和财务状况变动的资料的需要。

2．本公告涉及母公司单独编制的财务报表中对在子公司投资的会计处理。

3．本公告取代《国际会计准则3——合并财务报表》，但不取代该公告中关于在联营企业投资的部分。

4．《国际会计准则前言》中所称的“财务报表”一词，包括了合并财务报表。因此，合并财务报表的编制要符合国际会计准则。

5．本公告不涉及：

(a)关于企业合并及其对合并报表的影响，包括企业合并形成的商誉在内的会计处理方法(见《国际会计准则22——企业合并会计》)；

(b)对联营企业投资的会计(见《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》)；

(c)对合营企业投资的会计。

定义

6．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：

控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，藉此从该企业的活动中获得利益的权力。

子公司，指被另一企业(称作母公司)所控制的企业。

母公司，指拥有一个或若干子公司的企业。

集团，指母公司及其全体子公司。

合并财务报表，指比照处理单个企业的做法，反映企业集团情况的财务报表。

少数股权，指子公司净营业成果和净资产中不直接归属母公司，亦不通过其他子公司间接归属母公司的部分。

(二)说明

对合并财务报表的需要

7．母公司财务报表的使用者常常关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和财务状况变动。这一需要系由合并财务报表予以满足。合并财务报表比照对待单个企业的做法，反映企业集团的财务资料，不考虑各个法律实体之间的法律界限。

8．一个本身完全由其他企业拥有的母公司，不一定需要编制合并财务报表，因为它的母公司不一定有这样的要求，而其他使用者的需要又完全可以由其母公司的合并财务报表来满足。在有些国家，一个几乎完全由另一个企业拥有的母公司，如果取得本公司少数股权所有者的同意，也可以免予编报合并财务报表，几乎完全拥有的说法，通常指母公司至少拥有90%的表决权。

9．一个母公司如果因为本身是子公司而不编制合并财务报表，在本身单独编报的财务报表中应当说明：(a)不编制合并财务报表的理由；和(b)关于子公司的会计处理的基础。

这种母公司通常公开其编报合并财务报表的母公司的名称和注册办事处。

合并财务报表的范围

10．除了因为第11段所述的原因而排除在外的子公司，合并财务报表中包括由母公司控制的全部企业。如果母公司拥有一个企业半数以上的表决权，包括直接拥有和间接地通过子公司拥有，即可认为有权控制，除非在特殊情况下，能够清楚地表明这种所有权并不构成控制。母公司拥有一个企业半数及半数以下表决权，同时具备下述条件之一的，也存在着控制；

(a)通过与其他投资者的协议，掌握一半以上的表决权；

(b)根据章程或协议，有权统驭企业财务和经营方针；

(c)有权任免董事会和类似权力机构的多数成员；

(d)在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。

11．子公司在下列情况下，通常不在合并编报之列：

(a)购入和拥有子公司，是专门为了在近期内卖出，因此控制是暂时性的；

(b)在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向母公司转移资金的能力。

对于这类子公司，应当根据《国际会计准则25——投资会计》，视同投资进行会计处理。

12．有时，一个子公司可能因为和集团内其他企业的业务不同而被排除在合并编报的范围之外。据此而将其排除在外并不合理，因为对这类子公司予以合并编报，同时在合并财务报表中增加披露关于子公司不同业务的资料，能够提供更好的资料。例如，《国际会计准则14——按分部编报财务资料》所要求公开的资料，有助于说明集团内不同业务的重要性。

合并编制的程序

13．在编制合并财务报表时，对母公司及其子公司的财务报表中的资产、负债、产权、收益、费用等同样的项目，要逐行相加给予合并。为了使合并报表能够比照一个单独的企业来反映企业集团的财务资料，要采取下列步骤：

(a)剔除母公司对各个子公司投资的帐面金额和各个子公司产权中属于母公司的部分(见《国际会计准则22——企业合并会计》，其中说明了对企业合并所产生的产誉的处理)；

(b)全额剔除集团内往来帐户余额和集团内往来交易，包括销售、费用和股利；

(c)全额剔除包含在存货和固定资产结存金额中，由集团内交易产生的未实现利润；

(d)为计算资产的结存金额而扣除的集团内交易所产生的未实现亏损，除去其成本是不可收回的以外，也应当剔除；

(e)由于剔除集团内交易的未实现利润和亏损而产生的时间性差异，要根据《国际会计准则12——所得税会计》来处理；

(f)合并编报的子公司的报告期净收益中，少数股权应当予以确定，并用以调冲集团收益，得出归属母公司业主的净收益；

(g)合并编报的子公司净资产中，少数股权应当予以确定，在合并资产负债表中与负债和母公司股东产权分别列示。净资产中的少数股权包括：

(i)根据《国际会计准则22——企业合并会计》计算的当初合并之日的金额；

(ii)自企业合并之日以来股东产权中少数股权份额的变动。

14．子公司留存的利润分给母公司时，母公司或其子公司的应付税金，应当根据《国际会计准则12——所得税会计》进行会计处理。

15．编制合并报表中采用的母公司及其子公司的财务报表，通常按照同一日期编制。如果报告日期有差别，子公司为了合并报表，常常按照企业集团的同样日期报表。在不便于这样做时，如果报告日期之间相差不超过三个月，可以采用按照不同的报告日期编制的财务报表，按照一致性原则要求，报告期间的长度和报告日期的差别，在各期之间应当相同。

16．在合并具有不同报告日期的财务报表时，对于这类报告日期与企业集团财务报表的报告日期之间，发生的重大事项或企业集团内往来事项的影响，应当予以调整。

17．编制合并财务报表，对于相似情况下的同样交易和事项，通常采用统一的会计政策。在很多情况下，如果企业集团某个成员采用的会计政策，并非合并财务报表对于相同情况下同样交易所采用的会计政策，这一成员的财务报表用于编制合并财务报表时，就要给以相应的调整。如果这类调整不便于计算，就应当说明这一情况，同时列出合并财务报表项目中采用不同会计政策的比例。

18．子公司的经营成果，自购入之日起计入合并财务报表。根据《国际会计准则22——企业合并会计》，购入之日是指对所购子公司的控制有效地转给买方的日期。卖出的子公司到卖出之日为止的经营成果，计入合并收益表。卖出之日指母公司对子公司停止控制的日期。变卖子公司所获款项与卖出之日子公司扣除负债的资产帐面金额的差额，在合并收益表中作为变卖子公司的利润或亏损。为了确保财务报表在不同会计期间的可比性，常常提供关于购入或卖出子公司对报告日期财务状况和报告期间经营成果的影响和对上期相应金额的影响的补充资料。

19．对某个企业的投资，自其不再属于子公司的定义范围，又没有成为《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》规定的联营企业之日起，即根据《国际会计准则25——投资会计》进行核算，因为该企业已不再是企业集团的一部分。该企业停止作为子公司之日的投资结存金额，此后即作为投资的成本。

20．在参加报表合并的子公司中，应当归属少数股东方面的亏损，有可能大于子公司产权中的少数股权。这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损，除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外，均应当冲减多数股权。如果子公司此后报告利润，在多数股权所吸收的少数股东份内亏损补齐之前，所有的这类利润应当分归多数股权。

21．如果子公司有发行在外的累积优先股被企业集团的外部所持有，则不论股利是否已经宣布，母公司均应在就子公司优先股的股利进行调整以后计算其利润或亏损的份额。

母公司单独编制的财务报表中对于对子公司的投资的会计处理

22．在许多国家，为了遵循法律或其他的规定，母公司要编报单独的财务报表。在编后这类财务报表时，对于合并财务报表中所列的对子公司投资，应当：

(a)采用《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》中规定的产权法核算；

(b)根据母公司对长期投资的会计政策，按照成本或重估价金额列报(见《国际会计准则25——投资会计》)

23．在母公司单独编制的财务报表中，对不列入合并编报的子公司中的投资，应当根据《国际会计准则25——投资会计》，视同投资进行会计处理。

应说明的事项

24．为了使合并财务报表的使用者理解企业集团成员之间的关系，应当说明以下各项：

(a)重要的子公司名单，包括子公司名称，注册国或驻在国，所有权比例，如果所有权比例与表决权比例不同，还应有表决权比例；

(b)子公司不被合并编报的理由；

(c)母公司与其没有直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司之间的关系的性质；

(d)直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，但由于无权控制，而不是子公司的企业的名称。

25．为了让母公司单独编制的财务报表的使用者了解对子公司采用的会计处理方法，提供关于所用方法的说明。

(三)合并财务报表和对子公司投资的会计

国际会计准则27，包括本公告第26－38段，应与本公告1－25段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。⁽¹⁾

合并财务报表的编报

26．除27段所述者以外，母公司应当编报合并财务报表。

27．母公司本身是一个完全或几乎完全被另一企业拥有为子公司的，无需编报合并财务报表，但在几乎完全被另一个企业所拥有的情况下，母公司应当取得少数股权所有者的同意。这类母公司应在其单独编制的财务报表中说明其未编报事并财务报表的理由，以及对子公司会计处理的基础。还应当公开其发表合并财务报表的母公司的名称和注册办事处。

合并财务报表的范围

28．发表合并财务报表的母公司，应当对除29段所述者以外的所有子公司，包括外国的和国内的子公司，予以合并编报。

29．子公司下列情况下不在合并编报之列：

(a)购入和拥有子公司，是专门为了在近期之内卖出，因此控制是暂时性的；

(b)在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向母公司转移资金的能力。

对于这类子公司，应当根据《国际会计准则25——投资会计》，视同投资进行会计处理。

合并编报程序

30．对于企业集团内部的未结算款，往来交易和所产生的未实现利润，应当全额抵销。企业集团内部往来交易所产生的亏损，除去成本已无法收回者以外，也应当抵销。

31．如果合并编报中采用的财务报表中按照不同的报告日期编制的，对于这些报告日期和母公司财务报表日期之间发生的重大交易或其他事项的影响，应当予以调整。在任何情况下，报告日期之间的差别不得大于三个月。

32．编制合并财务报表，对于相似情况下的同样交易和事项，应当采用统一的会计政策。如果在编制合并财务报表中不便于采用统一的会计政策，就应当说明这一情况，同时列出合并财务报表项目中采用不同会计政策的比例。

33．在合并资产负债表中，少数股权应当与负债和母公司股东产权分别列示。企业集团收益中的少数股权也应当分别列示。

34．对某个企业的投资，自其不再属于子公司定义的范围并且没有成为《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》所规定的联营企业之日起，应当根据《国际会计准则25——投资会计》进行会计处理。

母公司单独编制的财务报表中关于对子公司投资的会计处理

35．在母公司单独编制的财务报表中，对于合并财务报表中所列的对子公司投资，应当：

(a)采用《国际会计准则28——对联营企业投资的会计》中规定的产权法核算；

(b)根据母公司对长期投资的会计政策，按照成本或重估价金额列报(见《国际会计准则25——投资会计》)。

36．在母公司单独编制的财务报表中，对不列入合并编报的子公司中的投资，应当根据《国际会计准则25——投资会计》，视同投资进行会计处理。

应说明的事项

37．除了27段和32段规定的应说明的事项以外，还应当说明下列各项：

(a)在合并财务报表中，重要的子公司名单，包括子公司名称，注册国或驻在国，所有权比例，所有权比例与表决权比例不同的，还应有表决权持有比例；

(b)在合并财务报表中，凡有以下情况的：

(i)子公司不被合并编报的理由；

(ii)母公司与其没有直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司的关系的性质；

(iii)直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，但由于无权控制，而不是子公司的企业的名称；

(iv)购入和卖出子公司对报告日期财务状况，报告期间经营成果和对上期相应金额的影响。

(c)在母公司单独编制的财务报表中，对于子公司的会计处理所采用的方法。

生效日期

38．本国际会计准则，对报告期从1990年1月1日或其后日期开始的财务报表生效。