银行和类似金融机构财务报表应提供的资料

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第973页（12810字）

(一)引言

1．本公告涉及银行和类似金融机构(以下称银行)财务报表中应提供的资料。本公告鼓励提供对财务报表的说明，这种说明应涉及变现能力及风险的管理和控制等事宜。

2．本公告所称“银行”，包括有一项主要业务是在银行或类似法规的范围内以贷款或投资为目的而收取存款和借款的所有金融机构。不论这类企业的名称中有无“银行”字样，本公告均适用于这类企业。

3．银行是世界范围内工商业的重要和有影响的部门。大多数个人和团体都要使用银行，不论是作为存款人还是借款人，银行通过其与工商管理机关和政府的密切关系，通过政府对它们实行的法规，在保持对货币制度的信任方面发挥着重大作用。因此，对于银行的经营状况，尤其是银行的偿债能力和变现能力以及各种银行业务所有相对风险程度，人们有着普遍和较大的兴趣。银行的经营活动和其他的工商企业不同，从而其会计和报告的要求也不同，本公告承认银行的特殊需要。

4．本公告系补充那些也适用于银行的其他国际会计准则，但在国际会计准则公告中明确规定不适用银行者除外。

5．本公告适用于银行独自编制的财务报表和合并财务报表。在企业集团从事银行业务的情况下，本公告在合并的基础上适用于那些银行业务。

(二)说明

6．银行财务报表的使用者要求具有相关的可靠的和可比的信息，这些信息应能帮助他们评估银行的财务状况和经营成果，有助于他们制订经营决策。他们也需要能让他们较好理解银行经营业务特点的资料。尽管银行受了监督并且向管理机关提供不一定向公众提供的资料，使用者还是需要这样的资料。因此在对银行管理当局中属于合理要求的限度内，银行财务报表应披露的资料应当足够全面，以满足使用者的需要。

7．银行财务报表的使用者关心银行的变现能力和偿债能力，关心与银行资产负债表内计列的资产负债和银行资产负债表外项目有关的风险。变现能力是指在提取存款或其他财务承诺到期时有无足够的资金可供偿付。偿债能力是指资产超过负债的余额，从而也是指银行资本的充足程度。银行面对着变现能力风险、币值波动、利率变动、市场价格变动和往来客户财务上倒台带来的风险。这些风险可以在财务报表中加以反映，但是，如果银行经理当局提供对财务报表的说明，用以介绍银行管理和控制与银行经营有关风险的方法，就能让使者更好地了解情况。

会计政策

8．银行为了确认和计量财务报表中的项目，采取了互不相同的方法。尽管人们希望协调这些方法，但是这种协调超出了本公告的范围。为了遵守《国际会计准则1——会计政策的说明》，以便使用者了解银行财务报表编制的基础，有必要说明涉及下述项目的会计政策：

(a)主要类别的收益的确认(见第9段)；

(b)投资证券和经营证券的估价(见第19段)；

(c)应在资产负债表中确认为资产和负债的那些交易和其他事件与只产生和或有事项和承诺项目的那些交易和其他事件之间的区别(见第20至23段)；

(d)确定贷款和垫付款项损失以及转销不能收回的贷款和垫付款项的基础(见第35至39段)；

(e)为日常银行业务风险确认费用的基础，以及这类费用会计处理方法(见第40至41段)。

上述各题中有些是现有国际会计准则的讨论内容，有的则可能在今后加以讨论。

收益表

9．银行经营所产生的主要类型的收益，包括利息、手续费、佣金和交易收益。各类收益分别列示，以便使用者能够评价银行的经营状况。这些应提供的资料，是对《国际会计准则14——按分部编报财务资料》所要求的收益来源的补充。

10．银行经营所产生的主要类型的费用，包括利息、拥金、贷款和垫付款项的损失、与投资帐面价值减少有关的费用和一般管理费用。各类费用分别列示，以便使用者能够评价银行的经营状况。

11．除了与套头交易有关和与第16段所述已予冲减的资产和负债有关的收益和费用以外，收益表中的收益和费用不予抵减。在上述情况之外的抵减，使得使用者无从评价银行单项业务活动的经营状况以及银行从特定类别资产上获得的收益。

12．下列各项活动产生的收益和损失，通常以净额为基础予以报告：

(a)经营证券的变卖和帐面价值的变动；

(b)投资证券的变卖；

(c)外汇的经营。

13．利息收入和利息费用应分别反映，以便更好地了解利息净额的构成及发生变动的原因。

14．利息净额是利率和借贷金额两者的乘积。管理部门提供关于本期平均利率、平均计息资产和平均计息负债的说明，是人们所希望的。在有些国家，政府通过按照大大低于市场水平的利率向银行提供存款或其他信用手段，藉以协助银行。在这种下，经理部门的说明往往是揭示这些存款和信用手段的范围及其对净收益的影响。

资产负债表

15．银行资产负债的最有用处的分类方法，是根据其性质划分并按照其流动性的大概顺序排列，这样做大致上与银行资产负债的偿还期相当。流动性项目和非流动性项目不分开列示，因为银行的大多数资产和负债都能够有近期之内变现或者结算。

16．资产负债表内各项同资产或负债的计列金额，不因其他负债或资产的减少而予以冲减，除非是存在法律上的冲减关系，而且冲减能反映资产或负债的变现或结算。在其他情况下的冲减，会降低资产负债所提供资料的有用性。

17．区分与其他银行往来余额、与金融市场其他部分往来余额和与其他存款户往来余额，是具有相关性的资料，因为它能使人了银行对其他银行和金融市场的关系和依赖性。因此，银行都分项列示：

(a)与中央银行往来余额；

(b)在其他银行投放的资金；

(c)在金融市场其他部分投放的资金；

(d)来自其他银行的存款；

(e)来自金融市场其他部分的存款；

(f)其他存款。

18．银行一般不知道其存款单的持有人，因为存款单通常在市场上公开买卖。因此，银行分别列示其通过发行存款单和其他可流通票据所取得的存款。

19．将经营证券与投资证券和其他投资相互区别是重要的。经营证券是指为了在短期内重新卖出而购入和持有的有价证券。投资证券是为了产生收益或资本增殖而购入或持有的证券，通常保留到偿还期为止。经营证券和有价投资证券的市价如果与财务报表中的帐面金额不同，就按照《国际会计准则25——投资的会计处理》予以列示。银行财务报表中将贷款、垫付款项和类似的交易作为投资处理是不合适的。

包括资产负债表项目的或有事项和承诺事项

20．《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生后项》，一般地涉及了或有事项的会计处理和应揭示资料。该公告与银行特别有关，因为银行常常介入各种类型的或有事项和承诺事项，有的是可以撤销的，还有的是不可撤销的。银行近些事项往往金额很大，比其他工商企业大得多。

21．许多银行还介入目前在资产负债表中不确认资产或负债但是会引起或有事项或承诺事项的某些交易。这些资产负债表外项目常常代表一家银行经营业务的重要部分，而且可能与银行所面对风险的水平有重要的影响。这些项目可能增加或减少其他风险，例如，通过对资产负债表中资产或负债的套头交易。资产负债表外项目可能由于代表客户进行的交易而产生，也可能由于从银行本身业务地位出发进行的交易而产生。

22．资产负债表外项目可能采取若干不同的形式，包括下列几种：

(a)直接信贷的替代项目，包括用作贷款和证券的财务担保的一般债务担保、银行随兑担保和备用信用证等；

(b)与某些交易相联系的或有事项，包括与特定交易相联系的履约保证书、投标保证书、保单和备用信用证；

(c)由运送货物引起的短期内自行消除的与贸易相关的或有事项，例如，以有关货物为担保品的跟单信贷；

(d)资产负债表中不加确认的售出后再购回协议；

(e)与利率或汇率有关的事项，包括外汇交换、约期买卖权和期货；

(f)其他承诺事面，票据发生业务和周转性承购包销业务。

23．银行财务报表的使用者需要了解银行的或有事项及其不可撤销的承诺事项，因为这些事项可能对银行的变现能力和偿债能力提出要求，具有发生损失的内在可能性。使用者还要求有关于银行所承担的资产负债表外事项的性质和金额。因此，除了《国际会计准则10——意外事项和资产负债表日以后发生的事项》所要求的各种或有事项以外，银行还应当说明：

(a)关于提供信代的不可撤销的承诺事项的性质和金额，因为银行不可能不冒发生大笔罚金或费用的风险就自行撤销这些事项；

(b)资产负债表外项目产生的或有事项和承诺事项的性质和金额。为了提供这一资料，资产负债表外项目要按照性质分类。

资产和负债和偿还期

24．资产和负债的偿还期和利率的对应和有控制地错开，是银行管理的关键。对于银行来说，完全的是不常见的，因为所从事的业务活动常常是条件不确定和类型不同的，相互错开的状态有可能提高赢利但也可能增加损失的风险。

25．在评估银行变现能力及其受利率变动的影响程度时，资产和负债的偿还期和银行在计息债务到期时以可以接受的代价替换债务的能力，都是重要的因素，为了提供与评价银行兑现能力有关的情况，银行至少应当提供一份将资产和负债按照有关的偿还期分类的分析资料。

26．应对于各种资产和负债所采用的偿还期分类，在银行之间有所差别，而且对于具体资产和负债的适用性也不同。所采用的期间可包括以下例子：

一个月以内；

一个月至三个月；

三个月至一年；

一年至五年；

五年以上。

这些期间经常是合并的，例如，对于贷款和垫付款，将分为不足一年的和一年以上的。如果是在一段时间内分期偿还，则须将每一笔偿还分配到合同议定或预期应当支付或收入的期间。

27．同一家银行对资产和负债所采用的偿还期的分类期间必须一致，这样做可以弄清偿还期配比的程度和相应产生的银行对其他变现资金来源的依赖程度。

28．偿还期可以用下列方式表示：

(a)到还款日为止的剩余期间；

(b)到还款日为止的原定期间；

(c)到利率可能变动的剩余期间。按照到还款日为止的剩余期间分析资产和负债，提供了评估银行兑现能力的最佳基础。

为提供关于筹资和经营战略的资料，银行也可以根据到还款日为止的原定期间列示其还款期。此外，为了表示受利率风险影响的程度，银行还可以根据到利率可能变动的最近日期的剩余日期分类列示偿还期。管理部门还可以在其财务报表说明中提供关于利率风险范围及其对于利率风险的管理控制方法的资料。

29．还款期可以按照到合同规定的到期日为止的剩余期间表示，也可以按照实际到期日为止的剩余期间表示。在许多国家，在银行的存款可以随时提取，银行提供的垫款也可以随时收回。但是，在实务中，这些存款和垫款往往是长时期保留，不作提取或偿付，因此，其实际还款日期比合同规定的日期晚。不过，由于合同规定的日期反映了银行资产和负债所附有的变现能力风险，虽说合同规定的还款期限常常不是实际期限，银行还是根据合同规定的偿还期限提供分析资料。

30．银行的某些资产没有合同规定的到期日，这些资产假定的到期期限，常常就作为资产变现的预计日期。

31．使用者根据银行提供的偿还期分类情况评估其变现能力，应与当地银行的实务，包括银行可以取得资金的情况相联系。在有些国家，可以得到短期资金，在正常经营过程中得自金融市场，在紧急情况下得自中央银行。在另一些国家则不是这种情况。

32．为了让使用者全面理解偿还期分类情况，有必要用关于在剩余期间内偿还是可能性的资料补充财务报表中提供的资料。因此，管理部门可以在其关于财务报表的说明中，提供关于有效期间的资料及其对于偿还期和利率不同的各类项目有关的风险影响的管理和控制方法。

资产、负债和资产负债表外项目的集中情况

33．银行列示其资产分布和负债来源的重要的集中状况，因为它可用以指明银行资产和银行可取得的资金在变现中所包含的潜在风险。这类资料的提供系根据地理区域、客户或行业类别或适合银行具体环境的其他风险集中状况。关于资产负债表外项目的同样分析资料和说明也是重要的。地理区域可以是单个国家、国家类别或国家内的地区；客户资料可以分为政府、公共机构、和工商企业等门类。这类资料的提供是在《国际会计准则14——按分部编报财务资料》的要求以外。

34．提供关于受外币风险影响的重要项目净额的资料，可以用于指明汇率变动引起的风险。

贷款和垫付款的损失

35．在日常经营过程中，由于贷款、垫付款和其他信贷项目部分或全部无法收回，银行不可避免地会遭受损失，已经具体确定的损失金额列作费用、冲减收益，并且作为贷款和垫付款损失的准备，减少有关类别贷款和垫付款的帐面金额。当未具体确定但经验证明存在于贷款和垫付款中的潜在损失金额，也列作费用、冲减收益，并且作为贷款和垫付款损失的准备减少贷款和垫付款的帐面总金额。这些损失的评估取决于管理部门的判断；但是，重要的是管理部门对不同期间损失的评估采取前后一致的方式。

36．在已经具体确定的损失和经验证明存在于借款和垫付款中的潜在损失之外，当地环境或法律还可能要求或允许银行在收益中为贷款和垫付款损失列支费用。这类费用代表的是留存收益的分配，不是确定本期收益时的费用。同样，由于扣减这类费用而发生的贷项成为留存收益的增加，在确定净收益时不予包括。

37．银行财务报表的使用者需要了解贷款和垫付款损失对银行财务状况和经营业绩的影响。这有助于他们判断银行运用其资源的效益。因此，银行列报资产负债表日贷款和垫付款损失准备的总额和本期内该项损失准备变动。损失准备的变动，包括本期内收回的以往冲销的金额，是单独反映的。

38．银行可能决定不计贷款或垫付款的应收利息，例如在借款人在利息或本金的支付上拖欠超过一定期限的情况下。银行应列报在资产负债表日不计利息的贷款和垫付款总额及其确定这类贷款和垫付款帐面金额的依据。银行还需要说明其是否确认这类贷款和垫付款和利息收入及其不计应收利息对其收益的影响。

39．贷款和垫付款无法收回时应将其核销，冲减损失准备。在有些情况下，要在完结必要的法律程序并且最终确定损失金额时，才予以核销。在另一些情况下，则核销得早一些，例如在借款人在一个规定的期限内未付利息或未偿还到期本金。由于贷款和垫付款坏帐核销的时间不同，在相同情况下，借款和垫付款总额和预提损失的总额可能会有很大差别。因此，银行应说明其核销贷款和垫付款的坏帐的政策。

一般银行风险

40．除了根据第35段确定的贷款和垫付款损失以外，当地情况和法律还可能要求或允许银行为一般银行风险冲减收益，包括为今后的损失或其他难以预料的风险。除了《国际会计准则10——意外事项和资产负债表日以后发生的事项》要求为其预提准备的或有事项以外，还可能会要求或允许银行为其他或有事项提取准备。这些准备的提取可能引起高估负债、低估资产或不公开的预提或准备。它们提供了歪曲净收益和权益的机会。

41．如果净收益中包括一般银行风险或额外或有事项的未予说明的贷项的影响，收益表就不能提供关于银行经营业绩的相关和可靠的资料。同样，如果资产负债表包括高估的负债、低估的资产或未予说明的预提和准备，资产负债表就不能提供关于银行财务状况相关和可靠的资料。因此，一般银行风险或额外或有事项的借项应作为留存收益的分配单独反映。由减少这类借项而产生的贷项引起留存收益的增加，不包括在净收益的确定之中。

作为担保品抵押的资产

42．在有些国家，按法律和本国惯例的要求，银行需要将资产作为担保品进行抵押以保障某种存款和其他债务。涉及的金额常常很大，从而可能对银行财务状况的评估有重大影响。在这些情况下，银行应说明有担保负债的总额和作为担保品抵押的资产的性质和帐面金额。

信托活动

43．银行常常作为受托人或以其他受托人身份进行活动，因而须为个人、信托基金、退休福利基金和其他机构掌管或存放资产。如果受托人或类似关系有法律依据，这些资产就不是银行的资产，也不列入其资产负债表。如果银行从事大量的信托活动，由于银行在信托职责方面的失职可能产生负债，银行财务报表中应反映银行从事大量信托活动的事实并说明活动的范围。为此目的，信托活动不包括保险库保管业务。

与有关联者的交易

44．《国际会计准则24——关于有关连者的说明》，一般属于涉及了说明企业与关联者的关系及其与其有关联者之间的交易。在有些国家，法律或管制机关不许或限制银行与有关联者进行交易，而另一些国家则允许这类交易。在允许这8类交易的国家，《国际会计准则24一关于有关联者的说明》与银行财务报表编报有特别的关系。

45．有关联者之间的某些交易可能与无关联者之间的交易发生的条件不同。例如，在相同的情况下，与对无关联者相比，银行对有关联者可能垫付较大额的款项或收取较低的利率。与涉及无关联者的情况相比，垫付款和存款在有关联者之间的移动可能会比较快，手续也可能较为简便。即使是在银行日常业务过程中发生的有关联者之间的交易，关于它们的资料也是与使用者的需要有关，《国际会计准则24－关于有关联者的说明》也要求提供这些资料。

46．如果银行与有关联者之间发生了交易，就应当说明为理解银行财务报表所需的与有关联者关系的性质、交易的类型和交易的要素。为了遵守《国际会计准则24一关于有关联者的说明》，通常应予说明的要素包括银行对有关联者的贷款政策和在以下方面包含的与有关联者相关的金额或比例：

(a)每项贷款和垫信款、存款和承兑票据及期票；反映的内容可包括期初和期末的汇兑结存金额，以及本期垫付款、存款、还款和其他变动；

(b)每项主要类别的收益、利息费用和付给的佣金；

(c)本期为贷款和垫付款损失而冲减收益的金额和资产负债表日预提准备的金额；

(d)不可撤销的承诺，或有事项和由资产负债表外项目引起的承诺。

(三)银行和类似金融机构财务报表应提供的资料

国际会计准则30，包括本公告47－61段，应与本公告1－46段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。⁽¹⁾

收益表

47．银行编报的收益表应当对收益和费用按性质分类并且反映主要类别收益和费用的金额。

48．在其他国际会计准则的要求以外，收益表或财务报表附注中提供的资料应当包括、但不限于下列收益和费用项目：

利息和类似收益；

利息费用和类似费用；

股利收入；

手续费和佣金收入；

手续费和佣金费用；

经营证券发生的扣除损失的收益；

投资证券发生的扣除损失的收益；

外汇交易发生的扣除损失的收益；

其他营业收益；

贷款和垫付款损失；

一般管理费用；

其他营业费用；

49．除了与套头交易和与根据第52段予以抵减的资产和负债有关的项目外，收益和费用项目不应予以抵扣。

资产负债表

50．银行编制的资产负债表应当按照性质对资产负债加以分类，并且按照反映流动程度的顺序排列资产和负债。

51．在其他国际会计准则的要求之外，资产负债表或财务报表附注中提供的资料应当包括、但不限于下列资产和负债项目：

资产；

现金及与中央银行往来余额；

国库券及其他可以向中央银行再贴现的票据；

为交易而持有的政府证券和其他证券；

在其他银行投放的资金及其他银行贷款和垫付款；

在其他金融市场投放的资金；

对客户贷款和垫付款；

投资证券；

负债；

收存其他银行存款；

其他资金市场存款；

对其他存款人欠款；

存款单；

期票和其他有书面凭据的负债；

其他借入资金。

52．资产负债表计列的资产或负债的金额，不应通过扣除其他负债或资产的金额予以抵减，除非存在抵扣的合法权利并能够以抵减反映资产或负债的变现或结算的预计情况。

53．如果经营证券和有价投资证券的市价与财务报表中的计列金额不同，银行应当列示这些市价。

包括资产负债表外项目的或有事项和承诺事项

54．银行应当说明《国际会计准则10－或有事项和资产负债表日以后发生的事项》所要求的下列或事项和承诺事项；

(a)关于提供信贷的不可撤销的承诺事项的性质和金额，因为银行不可能不冒发生大笔罚金或费用的风险就自行撤销这些事项；和

(b)资产负债表外项目产生的或有事项和承诺事项的性质和金额，包括与下列事项有关的：

(i)直接信贷的替代项目，包括用途代款和证券的财务担保的一般债务担保，银行承况担保和备用信用证；

(ii)与某些交易相联系的或有事项，包括与特定交易相联系的履约保证书、投标保证书、保单和备用信用证；

(iii)由运送货物引起的短期内自行消除的与贸易相关的或有事项，例如以有关货物为担保品的跟单信贷；

(iv)资产负债表中不加确认的售出后再购回协议；

(v)与利率或汇率有关的事项，包括外汇交换、约期买卖权和期货；

(vi)其他承诺事项、货币发行业务和周转承销业务。

资产和负债的偿还期

55．银行应当提供根据资产负债表日至合同规定偿还日期的剩余期间将资产和负债按照有关的偿还期分类的分析资料。

资产和负债的集中状况

56．银行应当列示期资产、负债和资产负债表外项目的重要的集中状况。这类资料的提供应当根据地理区域、客户或行业类别或其他风险集中状况。银行还应当提供关于受外币风险影响的重要项目净额的资料。

贷款和垫付款损失

57．银行应当提供下列资料：

(a)规定无法收回的贷款或垫付款列入费用或核销的依据的会计政策；

(b)本期内贷款和垫付款损失准备的详细变动情况。应当分别是提供本期为无法收回贷款和垫付款损失而冲减收益的金额，本期为核销贷款和垫付款而冲减的金额和本期为收回以前核销的贷款和垫付款而冲转的金额。

(c)资产负债表日贷款和垫付款损失准备的总额；

(d)资产负债表内未计应收利息的贷款和垫付款的总额和用于确定这类贷款和垫付款帐面金额的依据。

58．除去可具体确定的损失和经验表明，在贷款和垫付款中存在的潜在损失，为贷款和垫付款损失而提取的其他金额，均应作为留存收益的分配进行会计处理。这类金额的减少所发生的贷项应成为留存收益的增加，不应包括在净收益的确定之中。

一般银行风险

59．银行在《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》规定的必须预提事项之外，为一般银行风险包括今后损失和其他不可预见的风险或者或有事项预提的金额，应当作为留存收益的分配单独列示。由于这类金额的减少而发生的贷项，应成为留存收益的增加，不应包括在净收益的确定之中。

作为担保品抵押的资产

60．银行应当列示有担保负债的总额和作为担保品抵押的资产的性质和帐面金额。

生效日期

61．本国际会计准则，对报告期从1991年1月1日或其后日期开始的银行财务报表生效。