国际技术贸易中双重征税问题

出处：按学科分类—工业技术 企业管理出版社《工程师手册》第1354页（9203字）

1．国际技术贸易中双重征税问题

(1)双重征税的产生

由于国际技术贸易是一种跨国经济活动，从而带来了纳税收入的国际化，也带来国与国之间的税收分配问题。各国政府都十分重视技术贸易中的税收。所得税的计征依据是应纳税所得。从事国际技术贸易的企业所得，一部分来源于国内的营业收入，一部分来源于国外的收益所得，来源于国外所得存在着双重征税问题。因为一项国际间的技术转让涉及两个或两个以上的国家，供方转让技术的使用费收入来自技术受方国家，技术受方国家根据“从源管辖权”的原则，凡是来自该国的收入有权征收所得税。技术供方国家根据“公民管辖权”的原则，凡是该国公民或按该国法律组织起来的企业的一切收入(包括国外收入)有权征收所得税，这样就形成了对同一笔收入双重征税的局面，国际上称之为双重征税(Double Taxation)。

双重征税是由于跨国经济活动涉及国家之间的管辖权所引起的。产生双重征税主要有下面三种情况：

首先是纳税人的跨国性，跨国公司既是一国的居民，又是另一国的居民，双重居民身份造成重复征税。

其次是收入来源的跨国性，一国的某个企业收入来源于另一国，因收入来源国和居民所在国双重管辖权而造成重复征税。

再次是经营的跨国性。一国的某个企业在另一国设立常设机构或营业所，同时又在第三国营业并从该国取得营业收入所涉及的三个国家都有可能对这笔收入行使税收管辖权。

(2)双重征税对国际技术贸易的影响

双重征税加重了有跨国收入企业的税收负担，从而对国际技术贸易产生不良影响，带来一系问题。

①双重征税迫使技术供方提高技术使用费，从而削弱了该项技术的竞争能力。如技术供方的期望使用收入是100美元，技术受方国家根据“从源管辖权”的原则，征收20%所得税，扣除税金后，技术供方的使用费收入只有80美元，这笔收入汇回技术供方所在国后，该国根据“公民管辖权”原则，假定再征收30%的所得税，扣除税金后，技术供方的实际收入只有56美元。技术供方为确保使用费100美元的收益，就会将税费加入技术使用费内，把高技术的价格提高到约176美元。如果有其它的技术供方，其国家的所得税率低于30%，则后者在竞争中处于价格优势。

②技术供方提供技术使用费势必增加技术受方的生产成本，从而降低了受方引进技术所带来的利润。如技术供方的期望使用费收入为100美元，在技术受方利润中所占的份额为20%。技术受方引进技术可能带来的利润为500美元。技术供方为了对付双重征税，将技术使用费提高到约176美元后，技术使用费在利润中所占的份额由20%提高到36%，技术供方将税收负担转嫁给技术受方，从而减少了技术受方引进技术所带来的利润。

③双重征税对于技术供方国家和技术受方国家都会造成损失。由于双重征税，削弱了技术供方国家在技术市场上的竞争能力，从而影响了技术出口及技术带动货物输出的能力，结果将会减少供方国家的外汇收入。技术供方为了确保技术使用费收入，将税收负担转嫁给技术受方，技术受方增加使用费支出，外汇流出增加。

(3)解决双重征税的办法

为了解决由于双重征税所造成的负担问题，排除国际技术贸易的障碍，各国政府尤其是发达国家的政府都采取了积极措施。主要途径是：①技术输出国与输入国之间进行政府谈判，缔结“避免双重征税协定”；②在国家之间未缔结“避免双重征税协定”的情况下，技术供方国家政府制定特别法律条例，单方对流入的使用费收入予以免税、减税或扣除的优惠。

①国家之间缔结双边或多边的“避免双重征税协定”

协定的主要内容是划分税收管辖权、课税的范围以及在税收方面发展国际合作等。一些国际组织为国家间签订这类协定拟定范本，如经济合作与发展组织拟定了《关于收入和资本避免重复课税的协定》范本，联合国经济和社会理事会拟定了《发达国家与发展中国家关于避免重复课税的协定草案》。目前美国、日本、德国等主要资本主义国家对外签订的避免双重征税协定达400多个。至1987年底，我国与日本、西德、英国、法国、美国等19个国家签订了避免双重征税协定。避免双重征税协定中与技术贸易有关的主要内容。避免双重征税协定只适用于所得税的财产收益，具体到技术贸易，主要有以下4项内容：

a．缔约国一方的居民，包括自然人和法人，向缔约国另一方提供专利、专有技术、商标、版权等所收取的特许权使用费，缔约国双方都有征税权。但该缔约国另一方有优先征税权，即从源优先征收。例如，美国公司向我企业转让技术取得来源于我国的使用费，中美两国都有征税权，但我国可以优先征收预提税。同时，美国税务当局对于美国公司在我国缴纳的税费应准予从其在美国应纳税额中抵免。

b．缔约国一方的居民向缔约国另一方提供技术所收取的特许权使用费，在纳税时享受优惠税率待遇，限制税率为10%，其中属于出租工业、商业或科学设备所收取的特许权使用费，按照中美、中英、中德税收协定的规定，限制税率仅为7%。

c．缔约国一方居民在向我国转让技术时，无论是按税收协定规定的优惠税率纳税，还是获我国税务机关批准减免税优待的，该缔约国要视同已征税给予税收抵免。例如，按照日本国税法规定，预提所得税的税率为20%，日本公司在向我国企业转让技术并收取转让费时，无论该日本公司按照中日税收协定向中国税务当局交纳了税率为10%的预提税，或是该公司获得我国税务当局的免税批准，在中国没有纳税，日本税务当局对该公司征税时，都视为已按20%的税率纳税予以抵免。这种对减免税视同已征税给予抵免，也称饶让抵免。

d．缔约国一方居民临时来华从事技术服务时，如果在一个历年内或任何12个月中在华停留连续或累计不超过183天，其从境外雇主取得的工资、薪金所得免征个人所得税。

②避免双重征税的第一种办法

a．免税法

免税法是指一国政府对其居民在国外的所得由外国政府征税后，对其余所得部分完全放弃居民管辖权，不征收国内所得税，或者由外国政府给予免税待遇，居民所在国行使居民管辖权对其所得进行征税。这种只由一国政府征税，另一国政府给予免税的办法，完全避免了双重征税。

b．抵免法

抵免是指既承认收入来源国税收优先管辖权，居民所在国又不放弃对居民的征税管辖权，但允许居民在应缴纳的所得税中，适当扣除其在国外已交纳的税款。

抵免分为自然抵免(全额抵免)和申请抵免(普通抵免)两种。

自然抵免，对居住在技术供方国家的公民或法人在国外交纳的所得税，可以在汇总国内外总收入并计算应纳税额时，从总应纳税额中直接扣除在国外已纳税款。纳税人办理自然抵免时应向税务当局呈交在国外交税的凭证。

申请抵免，也称普通抵免。纳税人向税务局提出书面申请，并将在国外的已纳税证明附在申请书后经税务当局批准后办理抵免。抵免限额不能超过按该国相应税率计算出来的应纳税总额。超出抵免最大限额部分，由纳税人自己负担。

在国外税率高于国内税率时，采取申请抵免办法，企业在国外所纳税款不能得到全部抵免、而采取自然抵免的办法，企业在国外交纳的税收可以获得全部抵免。

c．扣除法

扣除法是指政府允许该国居民把在收入来源国已交纳的税款当作一般费用支出，从国外所得中扣除，其余部分再按本国税率纳税。

d．无差别待遇

无差别待遇即国民待遇，是巴黎公约的一项原则在避免双重征税中的运用。它主要规定缔约国一方国民在缔约国另一方所负担的纳税义务和有关文件，与缔约国另一方国民享受同样待遇。

③避免双重征税的第二种办法

在国家之间未缔约避免双重征税协定的情况下，由居民所在国单方面对居民国外所得给予免税或抵免待遇。采取这种办法的国家很少。

2．国际技术贸易中的几个税收实务问题

税费问题是技术贸易中一个十分复杂的问题，这里仅就实际业务中经常遇到的几个主要问题做一扼要介绍。

(1)技术引进合同的税费条款问题。

依照我国有关法律、政策的规定，我国技术引进合同中完整的税费条款应包括以下三项内容：①根据中华人民共和国现行税法，中国税务当局对许可方征收的与本合同有关的一切税费应由许可方负担；②根据中华人民共和国现行税法，中国税务当局对引进方征收的与本合同有关的一切税费应由引进方负担；③在执行本合同过程中，在中华人民共和国境外所发生的一切税费应由许可方负担。这三条是我国技术贸易实践中通常使用的税费条款，从原则上说可适用于任何形式的技术引进合同。此外，如果合同涉及预提税的征收，也可在合同中将预提税的代扣问题予以明确。一般可在上述第①条中加入如下内容：“许可方应缴纳的预提税，由引进方在支付时予以扣除，并代向中国税务当局缴纳。引进方应向许可方提供中国税务当局出具的税款收据正本一份。”

在实践中，外商往往要求对上述各条进行某些修改。对外商提出的修改要求，应视不同情况决定是否接受。

(2)技术出口合同中的税费条款问题。

就税费条款而言，技术出口合同应不同于技术进口合同。技术进口的税费条款要求外商依照我国法律履行纳税义务，技术出口的税费条款则是我们在不违反进口国家法律的前提下，合理确定税费负担，维护我方的合法权益。因此，在技术出口合同中，以下几方面问题应予注意：

①在技术出口合同中应订立税费条款。税收是国家的主权行为，税法是国家的法律。任何一个主权国家都有权依法对在该国从事生产经营的厂商征税。商务合同必须服从法律。因此，合同中是否订立税费条款并不影响有关国家税务当局依法征税。通过磋商、约定合同中的税费条款，可以合理地划定税费负担原则，预知合同中的税费风险，防止合同的实际价格过低或在合同执行过程中承．担过重的税费负担。所以，在技术出口合同中切忌忽视税费问题，漏订税费条款。

②在确定税费条款的具体内容时，应力争包税条款。按照我国税法的规定，严禁包税条款，订立的包税条款属无效条款。但是，我国税法的这种规定仅是针对技术引进合同而言，对技术出口合同则无限制。同时，世界上绝大多数国家的税法对包税条款一般也不限制。所以，在技术出口合同中，这种包税条款对于对出口国税法不甚了解的许可方来说，是一种较为简单、安全的条款。需要注意的是，出口合同中的包税条款与前述的进口合同中的包税条款略有不同，一般可写成以下3条：中国税务当局对许可方所征收的与执行本合同有关的一切税费由许可方负担；在引进方国家所发生的与执行本合同有关的一切税费由引进方负担；凡与执行合同有关的上述两项之外的一切税费由引进方负担。

在争取不到包税条款的情况下，我们也可以接受规定我方承担在引进方国家缴纳税费义务的条款，但是这种条款一定要明确、具体、严谨。在技术出口工作中会遇到这种情况，外商出于某种考虑坚持不接受包税条款。对此，我们应慎重行事，要对引进方国家的税法进行细致的了解，也可要求外商提供该国现行税收法规以及应由许可方缴纳的税种和税率。可将税费条款写成“在执行本合同过程中，除了按照引进方国家现行税法所缴纳的各率为××的××税由许可方负担外，其余一切税费均由引进方负担。”税费条款一般不宜开口式的，即不宜笼统地写成“引进方国家税务当局依照该国税法对许可方征收的税费均由许可方负担”。

(3)技术贸易中适用避免双重征税协定的几个问题。

①税收协定与国内涉外税法之间的关系。税收协定与缔约国国内涉外税法之间存在着相互补充、相辅相成的关系。税收协定的执行有赖于国内税法，国内税法不得违背税收协定的规定。从效力上说，由于税收协定的生效经过国内立法机关的批准，具有缔约国国内立法的法律效力。然而，税收协定是国家间的政府协议，它所体现的不是单方面的国家意志，因而在具体执行时，当缔约国国内税法与税收协定的规定不一致时，以税收协定为准，即通常所说的实行协定从优原则。

但是，税收协定本身并不能取代一国的涉外税法。这是由于税收协定的许多原则规定有赖于国内立法的具体规定才能实施。例如，对营业利润征税，税收协定只是作出了常设机构和利润归属等项原则规定，但对于适用的税率以及损益计算方法和成本开支等则未作规定。缔约国一方的税务当局在具体征税时，要按照本国涉外税法的有关规定予以办理。除此之外，税收协定的适用范围有限，仅是对所得和财产征税，没有包括缔约国涉外税种的全部，对于税收协定本身没有包括的税种，如我国涉外税法中的工商统一税，缔约国有权按照国内税法予以征收。

因此，我们在运用税收协定时，应充分认识到税收协定与国内税法之间的这种关系，注意国内税法中的有关规定。

②常设机构的判定。常设机构(Permanent Establishment)是避免双重征税协定的专门用语，指企业进行全部或部分营业的固定场所。税收协定中设立这一概念的目的，是协调税收管辖权，限定所得来源国家对营业利润的征税范围。依照税收协定的规定，限定所得来源国家对营业利润的征税范围。依照税收协定的规定，缔约国一方的企业除在缔约国另一方设有常设机构外，都不能被视为参与了缔约国另一方的经济活动，缔约国另一方无权对其征税。具体到技术贸易，判定常设机构的意义在于它直接关系到许可方在引进国家纳税义务的范围和程度。

有关常设机构的判定，税收协定的原则规定为，对于建筑工地、安装、装配、勘探以及为这些项目进行的咨询劳务，一般是以是否越过183天为限。如超过183天，则构成常设机构；如不超过183天，则不构成常设机构。日期的计算有两种方法，一种是在一个历年内连续或累计是否超过183天，另一种在任何12个月内连续或累计是否超过183天。起算是以执行合同的人员到达现场之日起计算，只要工程不结束，中间的任何停工都照常计算。例如，在技术引进合同的执行中，如果外商依照合同规定派人来华提供技术服务，则自该外商技术服务人员进入现场之日起，至最后一名技术服务人员撤离现场之日时止，只要按照有关协议的规定在1年中连续或累计超过183天，即使因合同安排或工程停工期间有一段时间外商技术服务人员并没有在现场，该外商也应被视为在中国设有常设机构，对其有源于中国的所得应征收工商统一税和企业所得税。

除上述原则规定外，我国与某些国家签订的税收协定中还有一些例外的规定。根据中法税收协定议定书中的规定，只有技术服务周期达到183天以上，并且技术服务费金额的比例超过合同总价5%以上，才能认定为常设机构。中日税收协定议定书中规定，对于提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务，无论时期长短，均不视为构成常设机构。在中英税收协定中，技术服务费被称为“技术费”。该协定规定，即使技术服务的周期不到183天，对提供服务厂商所收取的技术费也应收取预提所得税，税率为技术费总额70%的10%。如技术服务周期超过183天，则按33%的税率征收企业所得税。

如果构成常设机构，提供技术服务的技术人员则被视为受雇于该常设机构而提供服务，属于非独立个人劳务，应缴纳个人所得税。如果项目的执行不构成常设机构，技术服务人员个人是否缴纳个人所得税，则应按照协定中的独立个人劳务和非独立个人劳务条款判定。在项目未满183天的情况下，如技术服务人员个人不缴纳个人所得税，必须同时满足以下3个条件，即个人在任何12个月内连续或累计停留不超过183天；其报酬不是由项目工程雇主或代表雇主支付的；其报酬不是由项目工程负担的。

3．国际技术技术贸易中税收的通常做法

(1)公司所得税与预提所得税

各国对专有技术使用费和各项知识产权所得税，一般采用居住地征税和所得来源地征税相结合的原则，具体分为两种情况：

①对在所得来源国设有营业机构所取得的技术转让所得，并入营业利润缴纳企业所得税。这在美国称为公司所得税，在日本称为法人税。

②对未在所得来源国设立营业机构而取得来源于其它国家境内的技术转让所得，采取从源控制，由支付单位扣缴预提所得税征收预提所得税，是在多数国家的普遍做法。

(2)预提所得税的特点

①预提所得税不是一个独立税种，而是所得税的一种征收形式。所得的取得者为纳税义务人，支付者为扣缴义务人。

②预提所得税是对将财产或权利供人使用的所得进行征税。

③预提所得税是按收入金额征税，不扣减费用。

④所得来源地国家与纳税人居住地都有征税权。它是由所得来源地国家预先征收一部分税，税率一般为20～70%。纳税人还要把来源地国家取得的所得按照本国税法的规定计算纳税，但可以把已纳税额从中扣除，即所谓税收抵免。因此这种税收具有国家分享性质，关系到国家之间的权益划分。在签定国家间避免双重征税协定时，都要对等地降低预提所得税率。

4．发展中国家对技术使用费征费征税的优惠

发展中国家为了鼓励外商提供新技术，对技术转让形成的税收都有不同的优惠规定。以中国为例，其主要做法有：

(1)有重点、有选择地减免税

对下列各项技术使用费，可以减半征收预提所得税，即按10%的税率征税，其中技术先进、条件优惠的还可以免征预提税。

①在发展农、林、渔、牧业生产方面提供技术的使用费。

②为科技机构、高等院校等单位进行科研实验或与中国科研单位合作进行科学研究所提供的技术收取的使用费。

③为开发能源、发展交通运输等重点建设项目提供技术所收取的使用费。

④在节约能源、防止环境污染方面提供技术收取的使用费。

⑤为开发重要技术领域提供技术的使用费。

(2)合理限定征税范围

对一些不涉及提供技术使用权的专业性劳务、技术服务等所得，不征收预提税。只对设有机构、场所，从事承包作业、提供劳务的，按企业单位计算征收所得税。这比印度、泰国、墨西哥、秘鲁、菲律宾征税的范围更窄、更低。中国规定可以不征收预提税的劳务性所得，主要有：

①对企业现有生产领域或工程建设的经济管理改进和技术选择、投资可行性分析及设计方案、招标方案选择等提供的咨询服务的所得。

②为科研单位、院校、企业和事业单位举办有关企业管理、生产技术应用等业务知识和技术知识讲习班所取得的费用。

③对企业现有设备或产品，根据中方在性能、效率、质量及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标，提供技术协助、重新设计、调试和试制，以达到合同规定技术目标所取得的技术协助费。

④对建筑工地和设备的制造、安装、装配提供技术指导、土建设计和工艺流程及质检、数据分析等收取的技术服务费、设计费和有关的图纸资料费。