外币交易的会计处理

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第741页（11693字）

前已述及，界定外币交易的依据是功能货币。因此，外币交易也就是以非功能货币计量的交易。具体包括：①进出口商品；②购买或销售劳务；③支付或收到股利，特许使用费以及管理费；④借入或出借货币资金等等。由于外币交易大多以现汇交易和期汇交易的形式进行，为叙述方便起风，我们将外币交易的会计处理程序分为两大类。第一类为不涉及期汇合同的外币交易的会计处理，第二类则是有关期汇合同的会计处理。鉴于外币交易的进出口商品较为多见与常见，故在下面的内容中，我们将重点介绍进出口商品的会计处理。

一、外币交易会计处理的一般方法

就外币交易会计处理的一般方法而言，目前有两种方法可采用，即“单一交易观点”和“两项交易观点”。从理论上讲，这两种方法可对一切外币交易进行会计处理，但在方法的具体选用上，理论界乃至实务界仍存在着分歧。

(一)单一交易观点

所谓单一交易观点，就是把销售(或购入)及随后的结算视为单一的两个阶段。这样，以外币进行核算的交易业务，其资产及负债在未以货币进行结算之前，交易就没有结束，直到以本国货币清偿有关应收应付款后，交易才算完成。在交易期由于汇率波动而出现的外汇交易损益，应作调整原先入帐的销售收入(或成本)处理。

〔例1〕1987年12月1日，美国一公司从原西德进口100万马克的商品，当时汇率(买入价)为1西德马克=0．54美元，该项业务直到1988年1月31日才支付，如果1987年年底的汇率为1西德马克=0．56美元，1988年1月31日为$0．55，根据单一交易观点，则应编制如下分录：

(1)1987年12月1日赊购进口商品时，只按当时汇率$0．54暂计入帐：

借：购货 $540000

贷：应付帐款 $540000

(2)1987年12月31日年终结帐时，应按汇率变动调整购货：

借：购货 $20000

贷：应付帐款 $20000

(3)1988年1月31日，由于汇率变动，所发生的差额也作为调整购货处理：

借：应付帐款 $10000

贷：购货 $10000

(4)根据调整后的购货额完成清算业务：

借：应付帐款 $550000

贷：现金 $550000

单一交易观点不完全符合销售成立时确认销售收入及在此基础上的收入与成本配比的公认会计原则。所以，它受到美国等一些国家的抵触，但在其他一些国家则有其较广泛的使用者。

(二)两项交易观点

所谓两项交易观点，指把销售(或购入)和外币帐款结算看作是两项交易。这样，当外币交易业务发生时，其外币交易所涉及的资产、负债、费用与收入便以本国货币按交易发生日的现行汇率固定下来。以后的汇率变动与原交易汇率所形成的差额就被认作外币交易的汇兑损益。如果结算日与购销日属同一会计期间，则这个汇兑损益可看作已实现的损益；如果结算日在下一会计期间，则被确认为未实现(不立即实现)的损益。

〔例2〕仍以单一交易观点所行实例为例，根据两项交易观点，须作如下分录：

(1)1987年12月1日赊购进口品以当时汇率$0．54确定：

借：购货 $540000

贷：应付帐款 $540000

(2)1987年12月31日年终结帐时，应按变动后汇率确定的汇况损益进行递延处理：

借：递延损失 $20000

贷：应付帐款 $20000

(3)1988年1月31日按结算时的汇率支付帐款，冲销递延损失：

借：应付帐款 $10000

贷：递延损失 $10000

借：应付帐款 $550000

贷：现金 $10000

贷：递延损失 $10000

以上在对汇兑损益的会计处理上采用了递延处理的方法。除此之外，将汇兑损益在其发生时当即计入汇兑损益也是一种广为使用的方法，有关这种处理方法的分录表述可参考上述内容。

根据有关专家、学者的调查，两项交易观点已经成为西方各国处理外币交易的国际会计惯例。如美国财务会计准则委员会于1981年发布的第52号财务会计准则公告《外币折算》，英国会计标准委员会于1983年发布的第20号标准会计惯例公告《外币折算》，以及加拿大特许会计师协会于1983年发布的第1650节会计建议书《外币折算》，都肯定了两项交易观点。此外，德国、法国、瑞典、日本、澳大利亚、瑞士等国都有类似的规定。国际会计准则委员会于1983年发布的第21号国际会计准则《外汇汇率变动影响的会计》同样地要求按两项交易观点来处理外币交易。

由于两项交易观点为越来越多的国家所重视，同时也为了简洁起见，我们想以两项交易观点来介绍非期汇合同和期汇合同外币交易的会计处理。

二、非期汇合同的外币交易

非期汇合同的外币交易指不涉及为避免外汇汇率变动的损失而将外汇结算的时期和汇率的合同形式确定下来的外币交易。显然，非期汇合同的外币交易对交易双方来说都存在一定的因汇率变动而造成的风险。比如，在用外币计价结算的商品或劳务的购销业务中，由于交易业务发生时的帐单日期与货款收付时的结算日期之间的汇率波动，常会引起汇兑损益，使最后用的清偿外币债务的本国货币现金流量与最初在交易业务发生时的现金流量不一致。致使交易双方出现一定的风险。

从上述进出品商品的购销与结算的叙述中，我们可发现一笔外币交易的发生至结束的全过程，须在会计上解决四个问题：

1．外币交易的最初记录

在交易日期，由交易形成的每项资产、负债、收入或费用要用当天的现行汇率折算为记帐主体的功能货币金额，并登记入帐。

2．在资产负债表编制日和外币交易结算日的外币余额的记录。

在资产负债表编制日和外币交易结算日，已登记在外币交易有关帐记中的金额要进行调整，以反映现行汇率。

3．汇兑损益的处理

由于外币交易的重新表述而引起的损益应反映在当期的收益表中，但“对外币净投资额进行经济上的套期保值”和“联属集团内公司间的长期性外币交易”则视为例外，因为这两种外币交易所引起的汇兑损益作为“折算调整额”予以报告。

4．外币应收款和应付款到期清算时的记录问题

现以实例说明非期汇合同外币交易的会计处理：

〔例3〕假定某美国公司有以下几项已知条件：

(1)该公司于19×3年12月21日销售一批商品给某外国公司，价款为FC1000000，帐款清偿期为30天。

(2)美元与该外国货币(FC)之间的汇率如下：

19×3年12月21日，FC1=$0．50

19×3年12月31日，FC1=$0．55

19×4年1月20日，FC1=$0．45

则美国公司处理上述外币交易的会计分录为：

(1)在外币交易日：

借：应收帐款 $500000

贷：销货 $500000

登记商品销售收入500000美元(FC1000000×0．50)

(2)在资产负债表日，即19×3年12月31日：

借：应收帐款 $50000

贷：汇兑损益 $50000

记录汇兑损益50000美元［FC1000000×($0．55－0．55)］。这一汇兑损益作为营业外项目列入美国公司19×3年度的收益表中。

(3)在结算日，即19×4年1月20日：

借：现金 $450000

汇兑损益 $100000

贷：应收帐款 $550000

登记结算时实际收到的货款FC1000000(当日汇率为0．45)即450000美元，汇兑损益等于FC1000000×(0．55－0．45)，即100000美元。这一汇兑损失将作为营业外项目列入美国公司19×4年度的收益表中。

三、期汇合同的外币交易

期汇合同的外币交易指为避免外汇汇率变动的损失而将外汇结算的时间及所用汇率以契约形式确定下来的外币交易。由于期汇合同中已预先约定在未来日期进行交割的汇率，因此，作为签约一方的客户就能对预计可以收到的或预定将要支付的那笔外币进行“套期保值”，即预告购买在未来特定日期交割的外国货币的期货以备日后用以支付债务，或预告售出期货以待日后交割外国货币。“套期保值”的最大吸引力是可避免汇率风险。套期保值可在不同的情况下采用。目前较流行的做法有：

第一，对外币约定进行套期保值。

第二，对外币投资净额进行套期保值。

外币交易有关方除了利用期汇合同进行套期保值外，也常将期汇合同用于投机。这样，期汇合同外币交易的目的呈多无化，这些不同的目的必然使外币交易的处理出现差异，反映在会计上，也必将出现不同的问题。下面，我们将介绍期汇合同外币交易在不同目的下的会计处理问题。

(一)对外币约定进行套期保值

所谓对外币约定进行套期保值是指外币交易的一方(如进口商)在购买另一方(如出口商)货物时，与银行签订一项期汇合同，对购货所涉及的这项外币约定，约定按远期汇率在未来的帐款结算日期以本国货币兑换偿付帐款所需的外币。下面以实例说明对外币约定进行套期保值的会计处理。

〔例4〕假定某美国公司有关事项如下所示：

(1)某美国公司于19×3年12月1日向某国外公司赊购价值FC200000的商品，帐款清偿期为90天。

(2)该美国公司于19×3年12月1日与外汇经纪银行签订一项在19×4年3月1日交割FC200，000的期汇合同。

(3)美元与该外国货币(FC)之间的汇率如下：

19×3年12月1日，远期汇率为FC1=$0．50

19×3年12月1日，即期汇率为FC1=$0．45

19×3年12月31日，即期汇率为FC1=$0．55

19×4年3月1日，即期汇率为FC1=$0．60

则美国公司处理上述对外币约定进行套期保值的期汇合同的会计分录为：

(1)在期汇合同签订日，业务交易实际上还没有发生，所以，19×3年12月1日只需反映签订期汇合同和确认递延升水。

借：应收外币期汇合同 $90000

递延升水 $10000

贷：应付美元期汇合同 $100000

登记与期汇合同有关的应收应付款项，升水额=($0．5－$0．45)×FC200000．因升水发生在业务日前，故应予递延。

(2)在资产负债表日，须按12月31日的即期汇率FC1=$0．55把应收外币期汇合同等值调整为$110000，调整额$20000=(0．55－0．45)×FC200000，因为这笔汇率变动的利得在业务交易发生之前，则确认为递延汇兑利得：

借：应收外币期汇合同 $20000

贷：递延汇兑损益 $20000

(3)在结算日，即19×3年3月1日，需做三笔分录：

分录一：登记美国公司向银行支付美元，冲销按远期汇率换算的应付美元期汇合同：

借：应付美元期汇合同 $100000

贷：现金 $100000

分录二：美国公司收到银行支付某外国货币时，冲销帐面应收外币期汇合同。

借：外币 $120000

贷：应收外币期汇合同 $120000

分录三：登记期汇合同损益。 $10000=($0．6－0．55)×FC200000

借：应收外币期汇合同 $10000

贷：递延汇兑损益 $10000

分录四：登记收到的商品的成本和支付给出口商的外币。

借：递延汇兑损益 $30000

购货 $100000

贷：外币 $120000

递延升水 $10000

从以上分录可知，远期合同规定了美国进口商购进这批货的价值及为此所需支付的现金。如果不采用套期保值的方法，他应付$120000，比远期合同规定的组实际支付$100000多支付$20000。

上述会计处理是对远期合同作出的会计分录，正式记载在财务报表上，在实际工作中，也可用把远期合同和签约作为备忘录加以记载，而不反映在财务报表上，但购货成本和支付现金仍与直接正式记载在帐册上的相同。

(二)对外币投资净额进行套期保值

期汇合同也可应用于对外币投资净额(外币净资产额或净负债额)进行套期保值，国际企业常用这种方法减免其国外所属公司或分支机构的资产负债表中的外币净资产额或净负债额可能受汇率变动而产生的风险。比如，一美国公司在中国有一子公司。该子公司净资产为人民币100000元，显然，这人民币100000元必然会随美元与人民币之间的汇率变动而使其净资产的等值美元发生变动，为避免汇率变动带来的风险和损失，美国公司可签订一远期合同，到期向外汇交易者支付人民币以接受美元，以产生的人民币负债抵消人民币资产。

现举一例说明对暴露在外汇风险下的净资产额或净负债额进行套期保值。

〔例5〕假定实例有关资料如下：

(1)为对暴露性外币负债进行套期保值，某美国公司于19×3年12月1日与外汇经纪银行签订一项60天交割FC200000的期汇合同。

(2)美元与该外币(FC)之间的汇率如下：

19×3年12月1日，远期汇率为FC1=$0．48

19×3年12月1日，即期汇率为FC1=$0．46

19×3年12月31日，即期汇率为FC1=$0．48

(3)19×3年12月31日，某美国公司海外分公司资产负债表上的净资产额为FC200000。

则美国公司处理上述期汇合同的会计处理为：

(1)在期汇合同签订日，即19×3年12月1日，作有关应收外币期汇合同和应付美元期汇合同的备考分录。应收外币期汇合同FC200000按当天的即期利率$0．46折算为美元等值$92000，应付美元期汇合同按当天的60天远期汇率$0．48把FC200000折算成$96000。两者差额为升水额，计入当期报告收益的升水费用。

借：应收外币期汇合同 $920000

升水费用 $4000

贷：应付美元期汇合同 $96000

(2)19×3年12月31日，该美国公司付出$96000，兑成FC200000，来实现对这部分净资产的套期保值。为此，须作以下分录：

分录一：支付$96，000，以履行期汇合同。

借：应付美元期汇合同 $96000

贷：现金 $96000

分录二：对兑得FC200000，如按当天的即期汇率0．48美元折算，将出现汇兑利得$4000=(0．48－0．46)×200000

借：现金 $96000

贷：应收外币期汇合同 $92000

汇兑损益 $4000

分录三：升水费和抵汇兑利得。

借：汇兑损益 $4000

贷：升水费 $4000

以上分录表示，升水费$4，000为签订远期合同成本，外币兑换利得为4，000美元，这一利益恰好抵销了美国公司在外子公司的挣投资额受外汇变动影响所蒙受的损失，从而使企业获得了套期保值的预期效果。

(三)为投机目的远期合同

签订远期合同有时并不是为了套期保值，而只是为了满足投机的动机。在通常情况下，当投机者预计某种外币的汇率将会上升时，就会通过订立远期合同以较低的远期汇率买进这一货币，待汇率上升后再抛出外币，收回本国货币，当预计某种外币的汇率下降时，则利用远期合同反其道而行之。以上投资者的行为俗称买空卖空。至于投机者能否获利，则取决于远期合同所确定的远期汇率与合同到期日实际的即期汇率之间的差别。

现举例说明对为投机目的期汇合同的会计处理。

〔例6〕现有关资料如下：

(1)为在外币市场上进行投机，某美国公司于19×3年12月1日与外汇经纪银行签订了一项60天后交割FC200000的期汇合同。

(2)美元与该外币(FC)之间的汇率如下：

19×3年12月1日，60天期远期汇率为FC1=$0．50

19×3年12月31日，30天期远期汇率为FC1=$0．60

19×4年1月30日，即期汇率为FC1=$0．55

则美国公司处理上述期汇合同的会计分录为：

(1)在期汇合同签订日，即19×3年12月1日，应收的外币期汇合同与应付的应付美元期期汇合同按当天的60天期的远期汇率0．5美元折算，但不同时升水或贴水。

借：应收外币期汇合同 $100000

贷：应付美元期汇合同 $100000

(2)在资产负债表日，即12月31日，应按30天期远期汇率0．60美元把FC200000的美元等值调整为120000美元，把调整额20000美元确认为汇兑利得。

借：应收外币期汇合同 $20000

贷：汇兑损益 $20000

(3)在期汇合同到期日，即19×4年1月30日，按19×3年12月1日确定的60天远期汇率0．5美元，以$100000兑换FC200000来履行合同。由于19×4年1月30日即期汇率为$0．55，故兑得的FC200000只值110000美元，与19×3年12月31日美元等值120000美元间形成了损失10000美元。

借：应付美元期汇合同 $100000

贷：现金 $100000

借：现金 $110000

汇兑损益 $10000

贷：应收外币期汇合同 $120000

在这投机活动中，最终使投机者获利10000美元($20000－$10000)。