会计报表审计的方法

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第58页（4716字）

审计员在执行审计的过程中，通常运用各种技术方法，以获取充足恰当的审计证据来支持其发表审计意见，审计人员所采用的方法可归纳为以下几类：

一、由于审计详细程度不同，可分为详细审计和抽样审计

(一)详细审计

详细审计也称“英国式审计”，它是指审计人员对被审单位发生的经济业务和记载的每笔会计分录所进行的毫无遗漏的审计。当审计人员认为客户所发生的每笔经济业务都很重要，且经济业务活动也不太繁杂时，均可采用详细审计方法。详细审计特别适用于对一些小型企业的审计工作，这是因为小企业规模小、人员少，内部控制一般比较薄弱，审计人员通过评估企业内部控制进行抽样审计所花费的人力时间，可能要比对经济业务活动直接进行全面审计还多，因此，考虑到成本效益，审计人员一般对小型企业实行详细审计。另外，一些旨在防错防弊为目的的审计，也可采用详细审计。

(二)审计抽样

审计抽样是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体的特征。随着企业规模越来越大，经济业务越来越复杂，为了使审计工作有效率，对那些会计资料较完整、内部控制制度较为健全的企业集团或大型企业，可以采用抽样审计的方法进行审计。抽样审计利用了许多统计学的方法，这里仅介绍样本设计、选取样本的方法以及对样本评价的基本内容。

1．样本的设计。

注册会计师应根据不同的审计目的设计样本，并确定采用何种审计程序。注册会计师在设计样本时，应考虑下面几项因素：

(1)审计对象总体及抽样单位。审计对象总体是注册会计师为形成审计结论，拟采用的抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目。注册会计师在确定审计对象总体时，应保证其相关性和完整性。抽样单位是构成审计对象总体的个别项目，注册会计师应根据审计目的和被审计单位的实际情况，从审计对象总体中选择若干抽样单位，获取适量、有效的样本。

(2)抽样风险和非抽样风险。注册会计师在设计样本时，应当着重考虑抽样的不确定性引起的抽样风险及其他因素引起的非抽样风险。

抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论，与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越小，抽样风险越高。注册会计师在进行符合性测试时，应当关注的抽样风险有：信赖不足风险，即抽样结果使注册会计师不信赖实际上应当信赖的内部控制的可能性；信赖过度风险，即抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过其实际上应予信赖的可能性。注册会计师在进行实质性测试时，应留意的抽样风险包括：误拒风险，即抽样结果表明帐户余额存在重大误差而实际上并不存在的可能性；误受风险，即抽样结果表明帐户余额不存在重大误差而实际上存在的可能性。信赖不足风险和误拒风险通常使注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险则会使注册会计师形成不正确的审计结论，因此应当特别关注。

非抽样风险是注册会计师因采用不恰当的审计程序和方法，误解审计证据等原因未能发现重大误差的可能性。注册会计师应当通过适当的计划、指导和监督，有效地降低非抽样风险。

(3)可信赖程度，它通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示，注册会计师对可信赖程度要求越高，所选取的样本量就应越大。

(4)可容忍误差，它是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的，而愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师应当在审计计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差。可容忍误差越小，所选取的样本就应越大。在进行符合性测试时，可容忍误差应是注册会计师不改变对内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最大误差；在实质性测试时，可容忍误差就是注册会计师能够对某一帐户余额或某类经济业务总体特征作出合理评价，所愿意接受的最大误差。

(5)预期总体误差。注册会计师应根据前期审计所发现的误差、客户经营业务和经营环境的变化、内部控制制度的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对象总体的预期误差。如果存在预期误差，应当选取较大的样本量。

(6)分层。分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计师可以利用分层着重审计可能有较大错误的项目，并减少样本量。对应收帐款审计实施函证时一般采用分层法，例如应收帐款总帐余额为600万元时，对帐户金额在50万元以上的应收帐款可采用100%函证；而对帐户金额在10～50万元的应收帐款可在总体中每隔若干项目选择一个样本；对帐户金额在10万元以下的应收帐款可随机选取样本。

2．选取样本的方法。

注册会计师在进行符合性测试或实质性测试时，可以采取统计抽样或非统计抽样方法选取样本，并应使审计对象总体内所有的项目均有被选取的机会，以使样本能够代表总体。选取样本的方法一般有以下几种：

(1)随机抽样。它是指对审计对象总体内或每一层次内的所有项目，以事先确定的机会来选取样本。

(2)系统选样。它是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后根据间隔、顺序选取样本。

(3)货币单位选样。它是以审计对象总体的金额作为抽样单位，以使每一金额单位有相同的被选取机会。

(4)随意选样。它不考虑金额大小、资料取得的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。

以上几种选取样本的方法，均是统计学运用于现代审计的结果，对于上述方法，在此不作详细介绍。

3．对抽样结果的评价。

注册会计师在对样本实施必要的审计后，应按下列程序评价抽样结果：

(1)分析样本误差。首先注册会计师应按预先确定的构成错误的条件，分析并确定样本误差是否为一项错误；其次如果某些样本误差具有共同的特征，应将这些共同特征的项目作为一个总体，实施相应的审计程序，并根据审计的结果，进行单独的评价。如果注册会计师按照既定的审计程序，无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序获取相应的审计证据。目前，我国注册会计师在对应收帐款进行函证时，大约有80%的函证收不回来。这时注册会计师就应追加审计程序，审核相关的销货合同、验明销售的货物是否确已发出、根据销货合同确定企业是否已经取得收回货款的权力，复核有关的凭证及记录。

(2)推断总体误差。注册会计师根据样本误差，采取适当的方法，推断审计对象的总体误差。如果注册会计师推断的总体误差超过或接近可容忍误差，应当增加样本量或替代审计程序。

(3)估计抽样风险。在进行符合性测试时，注册会计师若认为抽样的结果无法达到其对测试的内部控制制度的预期信赖程度，存在风险时，就考虑增加样本量或修改实质性测试的审计程序。

(4)得出审计结论。注册会计师应根据抽样评价结果，确定审计证据足以证实某一审计对象总体特征。

二、根据审计的不同目的，可分为符合性测试和实质性测试

(一)符合性测试

符合性测试即合法性测试，着重检查委托人的经营活动和财务收支是否遵守国家法律、行政法规和财经制度，有关业务的处理是否按照内部管理制度和董事会或管理机构的决议进行的。符合性测试的目的是检查内部会计控制制度的有效性，即了解内部控制制度是否得到遵循以及遵循的程度如何。实行符合性测试时，不仅可以获得内部控制制度是否在发挥有效地作用，而且可以获得经济业务是否都已正确地记录在帐户中的实质性证据。

施行符合性测试时，注册会计师一般选择一定数量的会计资料如销售发票、出库单、购货合同等作测试，根据测试的结果评价被审单位的内部会计控制制度是否有效，是否发挥作用。并对被审计单位内部控制制度作了评估(控制较好、较差、一般)，根据内部控制制度的情况，决定实质性测试的样本量的多少。当注册会计师认为被审单位内部会计控制制度十分薄弱，会计帐目存在错误和违例的可能性很大，那就不需要进行符合性测试，而是直接进行实质性测试，甚至采用详细审计的方法。同时，即使在建立了内部控制的企业里，不同部门、不同类别的经济活动的内部控制水平也不一致。对于内部控制较为完善的部门或经济循环，可采用符合性测试程序；而对于内部控制不健全的部门或经济循环，则应扩大实质性测试的范围或进行详细审计。总之，审计人员应根据不同具体情况，采用不同的审计程序，以达到最佳的审计效果。每一约定审计项目是否应实施符合性测试，一般由项目负责人决定。

(二)实质性测试

实质性测试是对帐户余额正确性测试的方法。根据符合性测试对被审单位内部会计控制制度的评价，决定实质性测试的范围、样本量。测试过程在有关的工作底稿上反映，根据实质性测试的结果，决定帐户余额是否列示公允。若发现被审单位的某些会计处理错误，超过重要性水平，则作审计调整；未超过重要性水平，则在未调整不符事项工作底稿中反映，若发现帐户余额无法确认，视其重要性，考虑是否保留意见。

三、由于顺序不同可分为顺查或逆查

顺查是指由原始凭证开始，顺序检查日记帐、分类帐直至会计报表的全过程。通过顺查，审计人员可以检查出交易业务的过帐是否完整及真实。如果某笔会计分录未曾入帐，通过原始单据或日记帐至分类帐，即可查出遗漏。但是这种方法，审计人员很可能无法发现凭空捏造的交易活动。

逆查是指从会计报表开始，反方向追查至分类帐，然后检查到日记帐及原始凭证。通过逆查，审计人员可以检查出分类帐内有无捏造的记录。如果会计报表中所反映的某些经济活动无附件材料，那么就有可能是伪造的交易。但是通过逆查，审计人员难以发现分类帐中某些交易活动被遗漏的情况。